bt項(xiàng)目及相關(guān)會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理探討

　　BT（Build Transfer）即建設(shè)移交，是基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目建設(shè)領(lǐng)域中采用的一種投資建設(shè)模式，系指根據(jù)項(xiàng)目發(fā)起人通過(guò)與投資者簽訂合同，由投資者負(fù)責(zé)項(xiàng)目的融資、建設(shè)，并在規(guī)定時(shí)限內(nèi)將竣工后的項(xiàng)目移交項(xiàng)目發(fā)起人，項(xiàng)目發(fā)起人根據(jù)事先簽訂的回購(gòu)協(xié)議分期向投資者支付項(xiàng)目總投資及確定的回報(bào)。

　　BT投資是BOT的一種轉(zhuǎn)換形式，是指一個(gè)項(xiàng)目的運(yùn)作通過(guò)項(xiàng)目管理公司總承包后，由承包方墊資進(jìn)行建設(shè)，建設(shè)驗(yàn)收完畢再移交給項(xiàng)目業(yè)主。BOT是對(duì)Build-Own-Transfer（建設(shè)—擁有—轉(zhuǎn)讓）和Build-Operate-Transfer（建設(shè)—經(jīng)營(yíng)—轉(zhuǎn)讓）形式的簡(jiǎn)稱(chēng)，現(xiàn)在通常指后一種含義。而BT是BOT的一種歷史演變，即Build-Transfer（建設(shè)—轉(zhuǎn)讓?zhuān)?，政府通過(guò)特許協(xié)議，引入國(guó)外資金或民間資金進(jìn)行專(zhuān)屬于政府的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)完工后，該項(xiàng)目設(shè)施的有關(guān)權(quán)利按協(xié)議由政府贖回。

　　眾所周知的金融危機(jī)給國(guó)際國(guó)內(nèi)的固定資產(chǎn)投資，工程建設(shè)都帶來(lái)了很大的沖擊，許多企業(yè)資金鏈斷裂，上下游產(chǎn)業(yè)鏈條不能有效銜接，一些想建設(shè)或正在建設(shè)的項(xiàng)目不能實(shí)施，同樣作為建筑總承包企業(yè)也面臨業(yè)務(wù)量的萎縮。

BT模式特點(diǎn)

　　BT模式作為一種新興的工程建設(shè)管理模式，近年來(lái)在國(guó)內(nèi)得到蓬勃發(fā)展，較好的解決了因?yàn)榻ㄔO(shè)單位資金緊張而不能實(shí)施工程的難題，尤其是一些政府牽頭開(kāi)發(fā)投資的公益性項(xiàng)目應(yīng)用較多。BT模式具體是指業(yè)主授權(quán)BT承包商對(duì)項(xiàng)目通過(guò)融資建設(shè)，建設(shè)后整體移交給業(yè)主，業(yè)主用建設(shè)期間以及工程完成以后所募集的資金，以?xún)敻镀髽I(yè)的融資本金及利息的一種新型的項(xiàng)目管理模式。

　　一些現(xiàn)金流充足的企業(yè)，業(yè)績(jī)較好，有一定融資能力的總承包企業(yè)就可以采用BT模式，擴(kuò)大企業(yè)的業(yè)務(wù)量，延伸企業(yè)經(jīng)營(yíng)的范圍，擴(kuò)大市場(chǎng)占有量。去年在國(guó)家為刺激經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，投放四萬(wàn)億重大經(jīng)濟(jì)調(diào)整政策下，我華建公司立即認(rèn)識(shí)到這是一個(gè)壯大發(fā)展的好消息，公司制定了打造百億規(guī)模的計(jì)劃，我們新開(kāi)辟了山東、湖北、廣西等市場(chǎng)，同樣審時(shí)度勢(shì)在企業(yè)總部所在地江蘇揚(yáng)州積極與政府合作，順應(yīng)政府開(kāi)發(fā)的需要，實(shí)施BT模式。

采用BT模式的注意事項(xiàng)

　　BT模式最大的風(fēng)險(xiǎn)仍然是資金，其次是市場(chǎng)價(jià)格?？偝邪髽I(yè)應(yīng)有優(yōu)良的企業(yè)信譽(yù)，在危機(jī)面前或者危機(jī)來(lái)臨，信譽(yù)才是最好的護(hù)路神，有了好的信譽(yù)，企業(yè)在融資，在供應(yīng)商、分包商等上下游產(chǎn)業(yè)鏈上才能尋求更多的合作伙伴，共同把蛋糕做大做好。筆者所在公司有著20多年的建筑施工管理積累，作為國(guó)家第一批特級(jí)總承包企業(yè)之一，無(wú)論在建筑產(chǎn)品、市場(chǎng)信譽(yù)、合作伙伴等方方面面都有著很強(qiáng)的集聚效應(yīng)和整合功能。

　　在意識(shí)方面，無(wú)論是企業(yè)的所有者還是經(jīng)營(yíng)者，從思想意識(shí)上要有一個(gè)充分的準(zhǔn)備，要進(jìn)行角色和工作思路的轉(zhuǎn)換；在人才方面，要有懂得BT模式具體做哪些工作的專(zhuān)門(mén)人才，每一項(xiàng)工作如何去開(kāi)展，做到什么深度，挖掘哪些潛力，能創(chuàng)造出多大利潤(rùn)。為實(shí)現(xiàn)BT模式，筆者所在公司專(zhuān)門(mén)組建了甲級(jí)設(shè)計(jì)院，除了整合自有的施工管理精英，還從房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)、設(shè)計(jì)院聘請(qǐng)了多名專(zhuān)業(yè)人才。

如何選擇BT項(xiàng)目

　　我國(guó)目前正處于城市化建設(shè)的過(guò)程當(dāng)中，全國(guó)多地都在大力推進(jìn)城市化建設(shè)，城市建設(shè)不僅僅是建一些商品房，而是一個(gè)系統(tǒng)的城市建設(shè)工程、涉及房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)、市政道路、城市配套等等一系列項(xiàng)目。建設(shè)的范疇、規(guī)模都是相當(dāng)可觀的。作為應(yīng)用BT模式的初始階段，我們可以選擇一些政府投資的項(xiàng)目，比如市政工程，比如有關(guān)民生的工程，這些項(xiàng)目相對(duì)來(lái)講風(fēng)險(xiǎn)小一點(diǎn)，回報(bào)周期相對(duì)短一些。比如筆者所在公司選擇的兩個(gè)項(xiàng)目，一個(gè)是大型拆遷安置小區(qū)，一個(gè)是區(qū)級(jí)重點(diǎn)中學(xué)。這兩個(gè)項(xiàng)目都是由政府投資，且關(guān)乎民生的工程。

　　BT合同的價(jià)格由工程施工造價(jià)，各項(xiàng)管理開(kāi)支費(fèi)用，合理的利潤(rùn)、風(fēng)險(xiǎn)費(fèi)用，財(cái)務(wù)費(fèi)用，國(guó)家規(guī)定的稅收等組成。首先應(yīng)對(duì)項(xiàng)目所在地作充分的勘察和調(diào)研，充分了解項(xiàng)目建設(shè)的生態(tài)條件。由于是BT項(xiàng)目，正常都沒(méi)有三通一平，有些甚至手續(xù)還在辦理之中，所有這一切都是定價(jià)定量、約定工期應(yīng)考慮的因素。作為傳統(tǒng)的建筑安裝工程的定價(jià)定量，結(jié)合工程建設(shè)周期，考慮了必要的材料設(shè)備風(fēng)險(xiǎn)，這些與傳統(tǒng)施工企業(yè)的定價(jià)談判類(lèi)似，這里不再贅述。對(duì)于非企業(yè)傳統(tǒng)強(qiáng)項(xiàng)的工作內(nèi)容，比如供電、供水、燃?xì)獾鹊软?xiàng)目的定價(jià)定量，可以采用暫定的方式，待工程具體實(shí)施時(shí)再根據(jù)市場(chǎng)和政策的要求，作具體調(diào)整。比如我們承接的振興花園安置小區(qū)，建筑安裝承包價(jià)為2.4億元，其余的6000多萬(wàn)元配套費(fèi)用，我們作為招標(biāo)人費(fèi)用處理，也就是等具體實(shí)施時(shí)再根據(jù)市場(chǎng)行情實(shí)時(shí)定價(jià)，這樣能有效地規(guī)避部分風(fēng)險(xiǎn)。

　　對(duì)于工期的約定也應(yīng)充分考慮一些壟斷單項(xiàng)工程（如供電）對(duì)工期的制約。在振興花園實(shí)施三通一平時(shí)由于我們對(duì)供電部門(mén)的工作流程掌握不充分，再加上連續(xù)陰雨天氣，使得室外架線(xiàn)遲遲不能作業(yè)，導(dǎo)致供電拖延了15天。出現(xiàn)這種偏差后，我公司立即調(diào)整了后續(xù)施工的計(jì)劃，將這15天時(shí)間予以消化分解，確保工期正常運(yùn)行。

　　最主要的一點(diǎn)就是資金的返還周期和方式。一種方式是現(xiàn)金返還，這種情況相對(duì)較單純一點(diǎn)，只要計(jì)算好資金占用周期內(nèi)的時(shí)間價(jià)值，預(yù)測(cè)好未返還資金量在后續(xù)周期中的升值價(jià)值即可以。另一種方式就是部分現(xiàn)金返還、部分實(shí)物返還。對(duì)于現(xiàn)金部分與前面的處理方式基本一致。對(duì)于實(shí)物要結(jié)合項(xiàng)目所在地的資產(chǎn)價(jià)格，進(jìn)行科學(xué)合理的評(píng)估、測(cè)算后方可操作，避免盲目進(jìn)入。其他合同條款的都屬于圍繞項(xiàng)目實(shí)施而相互約定的，基本屬于可控范圍內(nèi)，對(duì)于一個(gè)成熟的總承包企業(yè)而言不是新鮮事物。

BT項(xiàng)目的管理

　　一旦簽訂了BT項(xiàng)目合同后，總承包企業(yè)就應(yīng)立即著手，以人力、物力、財(cái)力等各個(gè)方面，圍繞項(xiàng)目的實(shí)施，開(kāi)展包括立項(xiàng)、施工前準(zhǔn)備，必要的招投標(biāo)，施工、移交等等工作。

　　首先，建立健全組織機(jī)構(gòu)。除了設(shè)置現(xiàn)場(chǎng)的BT項(xiàng)目班子，還應(yīng)有專(zhuān)人負(fù)責(zé)外部與各部門(mén)的協(xié)調(diào)溝通，及時(shí)了解各政府機(jī)構(gòu)、職能部門(mén)的工作流程，緊密跟蹤，及時(shí)反饋信息，報(bào)決策者研究布置下一步的工作。

　　其次，制定詳細(xì)周密的BT項(xiàng)目計(jì)劃，計(jì)劃制定應(yīng)充分考慮各種外部不利因素，留有足夠的時(shí)間，甚至要有應(yīng)急處理方案，必要的時(shí)候應(yīng)請(qǐng)專(zhuān)門(mén)的項(xiàng)目管理公司幫助研究制定。對(duì)于不以BT意志為決定的分部分項(xiàng)工程，應(yīng)提前介入，早作打算。由于前期三通一平時(shí)出現(xiàn)了偏差，在工程正式實(shí)施時(shí)我們主動(dòng)與我們以前的合作開(kāi)發(fā)企業(yè)聯(lián)系，主動(dòng)邀請(qǐng)這些公司的外部協(xié)調(diào)人員作為我們的智囊團(tuán)，請(qǐng)他們出面與我們的人員共同協(xié)調(diào)外部事宜，這樣可以少走彎路，直接操作，既節(jié)約了時(shí)間也節(jié)省了費(fèi)用。

　　第三，由于總承包企業(yè)常年累月與政府建筑主要部門(mén)打交道，所以相對(duì)來(lái)講有些工程在建設(shè)部門(mén)的立項(xiàng)、報(bào)審等等流程和手續(xù)，還屬于比較熟悉和容易辦理的，只要建設(shè)方及時(shí)出具合法的手續(xù)，應(yīng)抓緊時(shí)間把這些辦理好。

　　第四，依據(jù)現(xiàn)有建筑法的規(guī)定，對(duì)專(zhuān)業(yè)分包、勞務(wù)分包等應(yīng)及時(shí)辦理分包手續(xù)，需要公開(kāi)招標(biāo)的，應(yīng)編制標(biāo)書(shū)，與項(xiàng)目所在地的建設(shè)工程招標(biāo)中心聯(lián)系合作，依法公開(kāi)進(jìn)行招投標(biāo)工作。編制標(biāo)書(shū)設(shè)定條件時(shí)，應(yīng)緊扣BT合同，原則上要求分包承諾的條件應(yīng)該比BT合同更優(yōu)惠，以減少風(fēng)險(xiǎn)和預(yù)留空間。如振興花園項(xiàng)目，我公司經(jīng)綜合分析，為減少資金壓力，同時(shí)為考慮工期要求，并結(jié)合揚(yáng)州建筑市場(chǎng)的現(xiàn)狀，主動(dòng)將整個(gè)代建工程分為三個(gè)標(biāo)段進(jìn)行公開(kāi)發(fā)標(biāo)，分別承包給江蘇揚(yáng)建集團(tuán)和江蘇裕元建設(shè)。

　　第五，應(yīng)立即實(shí)施現(xiàn)場(chǎng)的三通一平。三通一平是下一步施工的必備條件，也是尋求合作的的基本條件，是企業(yè)形象最基本的表征，而且在實(shí)施過(guò)程中還有涉及壟斷部門(mén)的工作，比如供電是不以總承包企業(yè)意志為轉(zhuǎn)移的，另外有可能涉及到道路過(guò)境、征地拆遷、管線(xiàn)遷移、屬地居民阻攔等等不可預(yù)見(jiàn)的因素，都會(huì)影響工程的開(kāi)展，都會(huì)浪費(fèi)時(shí)間和空間。我們?cè)趯?shí)施三通一平時(shí)同樣遇到以上這些問(wèn)題，出現(xiàn)問(wèn)題后，我們主動(dòng)與當(dāng)?shù)卣块T(mén)聯(lián)系，通過(guò)當(dāng)?shù)卣驅(qū)俚鼐用裥麄髡?，?duì)老百姓曉之以理，動(dòng)之以情，所有問(wèn)題都得到有效地解決。

　　第六，對(duì)各分包商或者供應(yīng)商的管理，由于是BT 項(xiàng)目，一般體量都比較大，一旦實(shí)行BT后，所有的分包商配套供應(yīng)商的協(xié)調(diào)，都是BT合同的正常工作，正常一個(gè)項(xiàng)目大致需30家單位共同施工實(shí)施，方可完成，所以對(duì)各分包商的管理是一個(gè)綜合性的課題，作為BT合同應(yīng)該最大程度的優(yōu)化施工順序和流程，減少分包商之間，分包商與BT公司之間的矛盾和摩擦，杜絕出現(xiàn)不必要的浪費(fèi)和意外。作為BT管理商更能理解建筑分包商的需求和心情，我們?cè)诠芾碇兄鲃?dòng)找分包商解決問(wèn)題，詢(xún)問(wèn)他們存在的困難和難題，對(duì)于他們反饋的問(wèn)題及時(shí)解決，不推諉，急分包商所急，想分包商所想。做好分包商與業(yè)主之間，分包商與政府部門(mén)之間橋梁紐帶作用。

BT項(xiàng)目的資金管理

　　資金的籌措和使用，是BT項(xiàng)目的關(guān)鍵所在，除了BT公司自身強(qiáng)有力的現(xiàn)金流外，BT公司還應(yīng)多方融資。巧妙利用好BT合同，盡可能的實(shí)現(xiàn)在建工程權(quán)益最大化，直至可以根據(jù)BT合同抵押貸款。如果BT合同有實(shí)物返還，如房產(chǎn)或土地，應(yīng)及早將實(shí)物進(jìn)行產(chǎn)權(quán)劃撥和確認(rèn)，以便早日盤(pán)活這部分資產(chǎn)，作為現(xiàn)金流的補(bǔ)充和應(yīng)急。資金的使用也應(yīng)該合理調(diào)配，周密計(jì)劃，應(yīng)根據(jù)工程實(shí)施計(jì)劃。排出詳細(xì)的資金使用路線(xiàn)圖，同時(shí)還應(yīng)該有防止建設(shè)方不能按BT合同及時(shí)足額支付的應(yīng)急預(yù)案。選擇下游分包商、供應(yīng)商時(shí)應(yīng)選擇實(shí)力強(qiáng)、信譽(yù)好的企業(yè)，最好能簽訂戰(zhàn)略聯(lián)盟協(xié)議，這樣可以延長(zhǎng)應(yīng)付款的周期。在保持資金總量不變的情況下，拉長(zhǎng)資金鏈，同時(shí)確保資金鏈的安全運(yùn)行。

總之，結(jié)合具體工程項(xiàng)目應(yīng)用BT的模式也各有特色，應(yīng)該根據(jù)具體情況具體分析，區(qū)別對(duì)待，并結(jié)合本公司的具體管理模式認(rèn)真實(shí)施，及時(shí)應(yīng)變市場(chǎng)的需求，適應(yīng)市場(chǎng)，主動(dòng)將企業(yè)放到市場(chǎng)的大潮中去歷練，才能保持企業(yè)的生命力，企業(yè)才能做大做強(qiáng)！

不同會(huì)計(jì)核算依據(jù)下BT項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理比較

一、何為 BT

BT 是政府利用非政府資金來(lái)承建某些基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的一種投資方式,是 Build(建設(shè))和 Transfer(轉(zhuǎn)讓)兩個(gè)英文單詞的縮寫(xiě),其含義是:政府通過(guò)合同約定, 將擬建設(shè)的某個(gè)基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目授予建筑商,在規(guī)定的時(shí)間內(nèi),由建筑商負(fù)責(zé)該項(xiàng)目的投融資和建設(shè),合同期滿(mǎn),建筑商將該項(xiàng)目有償轉(zhuǎn)讓給政府。

BT 具有以下顯著特點(diǎn):第一,它是一種投資方式;第二,只有政府的基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目才能采用 BT 方式;第三,政府利用的是非政府資金,即不由政府直接投入而由建筑商自己籌集資金(包括自有資金和出面借取的資金等)。 第四,項(xiàng)目的投融資和建 設(shè)者是建筑商(通常所說(shuō)的施工單位);第五,項(xiàng)目在規(guī)定的時(shí)間建成后(是指按法定 建設(shè)程序竣工驗(yàn)收備案后)立即有償轉(zhuǎn)讓給政府,收回投資并賺取一定的利潤(rùn)。

二、BT 項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理方式比較

目前,實(shí)務(wù)中對(duì) BT 項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算,因依據(jù)有所不同,有的以建造合同會(huì)計(jì)核算為依據(jù),有的依據(jù)一般收入確認(rèn)原則,故會(huì)計(jì)處理也各異。

下面,從具體示例入手, 就不同會(huì)計(jì)核算依據(jù)下所反映的 BT 項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理的相關(guān)問(wèn)題作出分析,并對(duì) BT 這一特殊建設(shè)方式的會(huì)計(jì)核算談些看法。

 (一)以建造合同會(huì)計(jì)處理原則為依據(jù)的 BT 會(huì)計(jì)核算及相關(guān)問(wèn)題分析

例 1:某城建公司由公司本部與工程分公司共同負(fù)責(zé) BT 工程。公司本部負(fù)責(zé)與政府城建部門(mén)簽訂 BT 工程合同,負(fù)責(zé)籌措資金,內(nèi)部發(fā)包給工程分公司具體施工。公司本部將工程分公司視同工程包工方,在“長(zhǎng)期債權(quán)投資”科目中核算向工程分公司支付的進(jìn)度款;工程分公司按照建造合同會(huì)計(jì)處理原則核算 BT 項(xiàng)目 的工程施工業(yè)務(wù),公司整體年度報(bào)表將兩者簡(jiǎn)單加計(jì)合并。公司本部在收到政府 每期支付的項(xiàng)目回購(gòu)款時(shí),按照收到的回購(gòu)款項(xiàng)占全部回購(gòu)款項(xiàng)的比例計(jì)算相應(yīng)的投入項(xiàng)目建設(shè)資金的本金歸還部分和利息收入部分,本金歸還部分沖減長(zhǎng)期債 權(quán)投資的賬面價(jià)值,利息收入部分計(jì)入當(dāng)期收益。

分析:

1、按照建造合同會(huì)計(jì)處理原則,工程分公司對(duì) BT 項(xiàng)目的工程施工業(yè)務(wù)應(yīng)作如下賬務(wù)處理:

(1)支付工程的材料費(fèi)用、直接人工費(fèi)用、施工機(jī)械使用費(fèi)、其他直接費(fèi)用及相應(yīng)的工程施工間接費(fèi)用時(shí),按實(shí)際支付金額借記“工程施工-成本”科目,貸記“銀行存款”等科目;

(2)收到總公司轉(zhuǎn)來(lái)工程結(jié)算款時(shí),按內(nèi)部轉(zhuǎn)付金額借記“銀行存款或內(nèi)部往來(lái)”科目,貸記“工程結(jié)算”科目;

(3)年末,根據(jù)工程監(jiān)理、政府有關(guān)部門(mén)確認(rèn)的工程進(jìn)度結(jié)算收益時(shí),按進(jìn)度成本金額借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目,按進(jìn)度收益金額貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目,兩者的差額借(或貸) 記“工程施工-毛利”科目。相應(yīng)地,總公司只是在與工程分公司結(jié)算時(shí)作賬務(wù)處 理:按內(nèi)部轉(zhuǎn)付金額借記“長(zhǎng)期債權(quán)投資”科目,貸記“銀行存款(或內(nèi)部往來(lái))” 科目 需要特別指出的是:因 BT 項(xiàng)目工程的發(fā)包方是總公司,工程結(jié)算款項(xiàng)與分公司確認(rèn)的進(jìn)度應(yīng)是同步的,如果有不同步現(xiàn)象?？烧J(rèn)為差額是內(nèi)部相互墊支行為, 只要掛入內(nèi)部往來(lái)科目即可;建造合同會(huì)計(jì)處理原則下,工程毛利是隨 BT 工程進(jìn)度,分期轉(zhuǎn)入利潤(rùn)的。

2、按照建造合同會(huì)計(jì)處理原則,BT 會(huì)計(jì)核算在總部按投資項(xiàng)目核算,同時(shí)在工程分公司按工程項(xiàng)目核算,那么年末報(bào)表合并編制采用簡(jiǎn)單加計(jì),會(huì)不會(huì)造成同一 BT 項(xiàng)目在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)重復(fù)掛賬或虛列掛賬呢?答案是否定的。根據(jù)建造合同準(zhǔn)則,個(gè)別建造合同工程累計(jì)已發(fā)生的成本和累計(jì)已確認(rèn)的毛利(虧損)超過(guò)已 辦理結(jié)算價(jià)款的列為流動(dòng)資產(chǎn),賬列“工程施工”:個(gè)別建造合同工程已辦理結(jié)算 的價(jià)款超過(guò)累計(jì)已發(fā)生的成本和累計(jì)已確認(rèn)的毛利(虧損)的金額列為流動(dòng)負(fù)債, 賬列“工程結(jié)算”,故建造合同工程是按累計(jì)已發(fā)生的工程施工成本和累計(jì)已確 認(rèn)的毛利(虧損)減已辦理結(jié)算的價(jià)款金額列賬。由前所述工程分公司的賬務(wù)處理 可以發(fā)現(xiàn)“工程施工”科目和“工程結(jié)算”科目是抵銷(xiāo)完畢的,最后在資產(chǎn)負(fù)債 表中的列示余額為零。而合并后報(bào)表只會(huì)列示長(zhǎng)期債權(quán)投資,故不會(huì)造成同一 BT 項(xiàng)目在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)重復(fù)掛賬或虛列掛賬。

 (二)一般收入確認(rèn)原則下 BT 項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算及相關(guān)問(wèn)題分析

 例 2:上海浦東路橋建設(shè)股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱(chēng)浦東路橋)依據(jù) BT 公司代理政府實(shí)施投融資職能的實(shí)質(zhì),將支付施工單位的工程進(jìn)度款以及發(fā)生銀行借款的利息作為投資活動(dòng),計(jì)入“長(zhǎng)期應(yīng)收款”科目。工程完工并審價(jià)后。 “長(zhǎng)期應(yīng)收款” 科目余額(實(shí)際投資額)與回購(gòu)基數(shù)之間的差額于工程審價(jià)后一次計(jì)入損益. 回購(gòu)基數(shù)由“長(zhǎng)期應(yīng)收款”轉(zhuǎn)入“長(zhǎng)期債權(quán)投資”,投資回報(bào)(回購(gòu)資金超出回購(gòu) 基數(shù)的部分)于實(shí)際收到回購(gòu)資金時(shí)確認(rèn)。工程審價(jià)尚未結(jié)束,根據(jù)回購(gòu)協(xié)議公司 已收到回購(gòu)資金,將按照合同暫定價(jià)計(jì)算的回購(gòu)基數(shù)結(jié)轉(zhuǎn)入“長(zhǎng)期債權(quán)投資” 。

例 3:上海建工股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱(chēng)上海建工)以“長(zhǎng)期應(yīng)收款”核算本公司及其附屬子公司直接參與政府基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的建設(shè),在建設(shè)過(guò)程中累計(jì)已發(fā)生的成本賬列“長(zhǎng)期應(yīng)收款”;本公司及其附屬子公司通過(guò)組建項(xiàng)目公司的形式參與政府基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的建設(shè),累計(jì)投入項(xiàng)目子公司的資金賬列 “長(zhǎng)期應(yīng)收款” , 項(xiàng)目子公司在建設(shè)過(guò)程中累計(jì)已發(fā)生的成本賬列“長(zhǎng)期應(yīng)收款” 。本公司及其附 屬子公司或項(xiàng)目子公司在收到政府每期支付的項(xiàng)目回購(gòu)款時(shí),按照收到的回購(gòu)款項(xiàng)占全部回購(gòu)款項(xiàng)的比例計(jì)算相應(yīng)的投入項(xiàng)目建設(shè)資金的本金歸還部分和利息收入部分,本金歸還部分沖減長(zhǎng)期應(yīng)收款的賬面價(jià)值,利息收入部分計(jì)入當(dāng)期收 益。

 分析:1、浦東路橋和上海城建依據(jù)一般收入確認(rèn)原則對(duì) BT 項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算與例 1 相同的是最終確認(rèn)的工程施工利潤(rùn)(與政府所簽訂合同標(biāo)示的本金剔除工程實(shí)際發(fā)生的成本)在資產(chǎn)負(fù)債表中記入了“長(zhǎng)期債權(quán)投資”科目;不同的是

例 1 中的工程毛利是隨 BT 工程進(jìn)度分期轉(zhuǎn)入利潤(rùn)的,而浦東路橋和上海城建是在 外部(政府)認(rèn)定后才將毛利記入賬內(nèi)的,即浦東路橋在工程未完工和審價(jià)前資產(chǎn)中所列示的是工程公司實(shí)際支付的工程施工成本余額,工程毛利暫不確認(rèn),工程完工并審價(jià)后,實(shí)際投資額與回購(gòu)(本金)之間的差額(工程毛利)于工程審價(jià)后一次計(jì)入損益:上海城建在收到款項(xiàng)前是按建設(shè)過(guò)程中累計(jì)已發(fā)生的成本,賬列“長(zhǎng)期應(yīng) 收款” 。筆者認(rèn)為,依據(jù)一般收入確認(rèn)原則對(duì) BT 項(xiàng)目所進(jìn)行的會(huì)計(jì)核算較之建造合同會(huì)計(jì)處理原則下對(duì) BT 項(xiàng)目所進(jìn)行的會(huì)計(jì)核算更為穩(wěn)健。

2、例 2、例 3 中浦東路橋和上海城建對(duì) BT 項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算采用的是依 據(jù) BT 工程項(xiàng)目整體所有權(quán)、 風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移的情況確定經(jīng)濟(jì)利益能夠流入后,再確認(rèn)收 益的方法。 如果完全按投資業(yè)務(wù)處理,應(yīng)將實(shí)際支付的工程成本款項(xiàng)(實(shí)際投資額) 作為投資本金,回購(gòu)基數(shù)與實(shí)際投資額之間差額作為長(zhǎng)期債權(quán)投資-投資差額,在回收年限里分期攤?cè)胪顿Y收益,即依據(jù)投資準(zhǔn)則來(lái)進(jìn)行 BT 項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算,更為 謹(jǐn)慎。

(三)不同會(huì)計(jì)核算依據(jù)下 BT 項(xiàng)目工程毛利會(huì)計(jì)處理方式比較

不同會(huì)計(jì)核算依據(jù)下對(duì) BT 項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算中,有關(guān)投資回報(bào)(回購(gòu)資金 超出回購(gòu)基數(shù)的部分)的收益的核算區(qū)別不大.主要區(qū)別是在工程毛利(實(shí)際投資 額與回購(gòu)基數(shù)之間的差額)的處理上。

 1、根據(jù)所依據(jù)的會(huì)計(jì)核算原則不同,對(duì)工程毛利的處理有三種選擇:

第一, 以建造合同核算辦法為主,分年按工程進(jìn)度結(jié)算工程毛利的收益,如例 1 中的會(huì)計(jì) 處理方式:

第二,將項(xiàng)目視為商品,依據(jù)一般收入確認(rèn)原則,在所有權(quán)、 風(fēng)險(xiǎn)全部轉(zhuǎn)移 后,確定經(jīng)濟(jì)利益能夠流入后再確認(rèn)工程毛利的收益,如浦東路橋、上海城建的會(huì) 計(jì)處理方式;

第三,完全按投資準(zhǔn)則做出的會(huì)計(jì)處理方式,即將回購(gòu)基數(shù)與實(shí)際投資額之間的差額作為長(zhǎng)期債權(quán)投資-投資差額,在回收年限里分期攤?cè)胪顿Y收益。

 2、不同會(huì)計(jì)核算依據(jù)下 BT 項(xiàng)目工程毛利會(huì)計(jì)處理方式的合理性比較。

對(duì)比來(lái)看,上述三種 BT 項(xiàng)目工程毛利的會(huì)計(jì)處理方式中,第二種優(yōu)于第一種,因?yàn)閺睦?1 中工程分公司和總公司的會(huì)計(jì)分錄可知,對(duì)于整個(gè)公司而言,長(zhǎng)期債權(quán)投資 對(duì)應(yīng)的真實(shí)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)是工程分公司的工程施工-成本和工程施工-毛利,而工程施工-成本才是整個(gè)公司實(shí)際支付的 BT 項(xiàng)目款項(xiàng),工程施工-毛利則形成了一個(gè)內(nèi)部利潤(rùn)。這部分利潤(rùn)是總公司對(duì)工程分公司工程進(jìn)度予以結(jié)算并確認(rèn)的.并且從公 司整體的角度看。 公司所發(fā)生的業(yè)務(wù)是 BT 投資項(xiàng)目.其未來(lái)收入要靠工程總體完成后政府根據(jù)回購(gòu)協(xié)議在規(guī)定的期限內(nèi)支付的回購(gòu)資金(含投資回報(bào))來(lái)確認(rèn),工程整體完工前是沒(méi)有經(jīng)濟(jì)利益流入的,而第二種工程毛利的處理方式傾向于整體 項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移后才允許安全確認(rèn)收益,在收益的確認(rèn)上更為穩(wěn)健。第三種工程毛利的處理方式,是以回報(bào)的現(xiàn)金(經(jīng)濟(jì)利益)流入為確認(rèn)收益時(shí)點(diǎn),完全沒(méi)有風(fēng)險(xiǎn), 雖收益(權(quán)利)確認(rèn)遠(yuǎn)遠(yuǎn)滯后于業(yè)務(wù)(義務(wù))發(fā)生的時(shí)點(diǎn),但較之第一、 二種方式,最符合投資的性質(zhì)。需要特別說(shuō)明的是,第二種處理方式雖不是最符合投資的性質(zhì)的, 但這種在工程完工后按市場(chǎng)價(jià)值計(jì)入長(zhǎng)期債權(quán)投資,以市場(chǎng)價(jià)值與實(shí)際投出款項(xiàng) 的差額確認(rèn)收益的方式較為折衷,符合國(guó)際會(huì)計(jì)通行的市場(chǎng)公允價(jià)值原理。項(xiàng)目融資 BT 模式下會(huì)計(jì)核算隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，居民生活水平的提高，城市基礎(chǔ)設(shè)施的改善與政府投資資金緊張的矛盾日趨突出，利用非政府資本投資于公共建設(shè)領(lǐng)域越來(lái)越得 到各國(guó)政府青睞。BOT、BOO、BT、PPP 等融資方式適時(shí)而生，成為緩解政府 公共投資資金短缺的主要手段。

我國(guó)自上世紀(jì)九十年代起逐步開(kāi)始以項(xiàng)目融資方 式進(jìn)行基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，自 2003 年起建設(shè)部先后頒布《關(guān)于培育發(fā)展工程總承包和工程項(xiàng)目管理企業(yè)的指導(dǎo)意見(jiàn)》《市政公用事業(yè)特許經(jīng)營(yíng)管理辦法》和北京市 、開(kāi)始實(shí)施的《北京市城市基礎(chǔ)設(shè)施特許經(jīng)營(yíng)辦法》，使得項(xiàng)目融資模式進(jìn)一步得 到廣泛應(yīng)用，僅在北京，約 30 多個(gè)奧運(yùn)場(chǎng)館中的半數(shù)，都是以特許經(jīng)營(yíng)的方式 進(jìn)行。其中代表性的項(xiàng)目融資有 2003 年奧運(yùn)鳥(niǎo)巢體育場(chǎng)項(xiàng)目、2004 年北京亦莊天然氣項(xiàng)目、2005 年北京地鐵奧運(yùn)支線(xiàn)項(xiàng)目和 2008 年北京亦莊輕軌項(xiàng)目。對(duì)于大型國(guó)有施工企業(yè)集團(tuán)而言，參與運(yùn)作特許經(jīng)營(yíng)融投資項(xiàng)目不僅可以擺脫單純依賴(lài)施工的經(jīng)營(yíng)模式，進(jìn)入建筑施工業(yè)的上游領(lǐng)域，而且?guī)?dòng)施工生產(chǎn)， 擴(kuò)大建設(shè)市場(chǎng)的占有份額和施工規(guī)模，同時(shí)逐步轉(zhuǎn)向以依托主業(yè)為主的投資型建設(shè)商，全面整合配置企業(yè)資源，發(fā)揮資本運(yùn)作和施工生產(chǎn)為主的優(yōu)勢(shì)，對(duì)增強(qiáng)企業(yè)實(shí)力，提高企業(yè)效益起到了積極作用。

◎BT 的概念及意義

BT 由 BOT 演變而來(lái)，是英文“Build-Transfer”的簡(jiǎn)稱(chēng)，中文直譯為“建設(shè)—— 轉(zhuǎn)讓”，是 20 世紀(jì) 80 年代初國(guó)際上出現(xiàn)的一種新型的利用私人資本進(jìn)行基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目投資的方式。即政府通過(guò)特許協(xié)議，引進(jìn)民間資本參與政府基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目建設(shè)，項(xiàng)目建設(shè)完工后，與該項(xiàng)目有關(guān)的權(quán)利按協(xié)議由政府贖回的一種項(xiàng)目投資方式。在國(guó)內(nèi)即業(yè)主通過(guò)公開(kāi)招標(biāo)的方式確定建設(shè)方，由建設(shè)方負(fù)責(zé)項(xiàng)目資金籌措和工程建設(shè)，項(xiàng)目建成竣工驗(yàn)收合格后由業(yè)主回購(gòu)，并由業(yè)主向建設(shè)方支付回購(gòu)價(jià)款的一種融資建設(shè)方式。 BT 方式和傳統(tǒng)的投資建設(shè)方式相比，具有一定的優(yōu)勢(shì)：首先可以為項(xiàng)目業(yè)主籌措建設(shè)資金，緩解建設(shè)期間的資金壓力；其次可以降低工程實(shí)施難度，提高投資建設(shè)效率；第三采用固定價(jià)格合同，通過(guò)鎖定工程造價(jià)和工期，有效的降低投資風(fēng)險(xiǎn)小。 工程造價(jià)， 轉(zhuǎn)移業(yè)主投資建設(shè)風(fēng)險(xiǎn)； 第四 BT 項(xiàng)目回購(gòu)資金有保證，

 ◎BT 方式的特征

 1．BT 參與主體的特殊性。

 參與 BT 項(xiàng)目的主體分為業(yè)主和工程建設(shè)方，在基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目建設(shè)中，業(yè)主為特殊主體，即政府、政府組成部門(mén)，或者政府投資設(shè)立并承擔(dān)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)職能的國(guó)有企業(yè)。建設(shè)方主要為具備一定投融資能力和建設(shè)資質(zhì)的投資公司、建筑企業(yè)等。

 2．BT 投資客體的特殊性。

BT 投資客體的特殊性在于：一是 BT 項(xiàng)目的客體大部分為基礎(chǔ)設(shè)施和公用事業(yè)，如城市軌道交通、橋梁、公路等，他不同于其他投資項(xiàng)目，屬于社會(huì)公益事業(yè)，政府對(duì)其享有建設(shè)權(quán)和所有權(quán)；二是 BT 投資客體的所有存在轉(zhuǎn)移性，即業(yè)主通過(guò)合同方式把某一重點(diǎn)項(xiàng)目的投資、建設(shè)的權(quán)利和責(zé)任轉(zhuǎn)讓給建設(shè)方，建設(shè)方在合同規(guī)定的時(shí)間內(nèi)，擁有該項(xiàng)目的所有權(quán)，項(xiàng)目竣工驗(yàn)收合格后，業(yè)主回購(gòu)項(xiàng)目并獲得項(xiàng)目所有權(quán)。

 3.BT 參與主體法律關(guān)系的復(fù)雜性。

 BT 項(xiàng)目涉及融資、投資、建設(shè)、轉(zhuǎn)讓等一系列活動(dòng)，參與人包括政府、項(xiàng) 目業(yè)主、建設(shè)方、施工企業(yè)、材料供應(yīng)商、融資擔(dān)保人、保險(xiǎn)公司以及其他可能的參與人，從而形成了眾多參與人的紛繁復(fù)雜的法律關(guān)系。

4．BT 方式的和約性。

BT 所涉及當(dāng)事人的權(quán)利義務(wù)關(guān)系是通過(guò)合同確立的，其中包括貸款合同、 建設(shè)合同、回購(gòu)協(xié)議、回購(gòu)資金擔(dān)保、完工履約擔(dān)保以及聯(lián)合體協(xié)議等，是一系列合同的有機(jī)組合。

 ◎BT 的幾種方式

1．完全 BT 方式。

完全 BT 方式是指通過(guò)招標(biāo)確定項(xiàng)目建設(shè)方，建設(shè)方組建項(xiàng)目公司，由項(xiàng)目公司負(fù)責(zé)項(xiàng)目的融資、投資和建設(shè)，項(xiàng)目建成后由業(yè)主回購(gòu)的形式。

2．BT 工程總承包方式。

 BT 工程總承包方式是指通過(guò)招標(biāo)確定項(xiàng)目建設(shè)方，建設(shè)方按照合同約定對(duì)工程項(xiàng)目的勘察、設(shè)計(jì)、采購(gòu)、施工、竣工驗(yàn)收等實(shí)行全過(guò)程的承包，并承擔(dān)項(xiàng)目的全部投資，由業(yè)主委托指派工程監(jiān)理，項(xiàng)目建成后由業(yè)主回購(gòu)的形式。

 3．BT 施工承包方式。

BT 施工承包方式是指通過(guò)招標(biāo)確定項(xiàng)目建設(shè)方，建設(shè)方按合同約定負(fù)責(zé)工程 施工及投資，項(xiàng)目驗(yàn)收合格后由業(yè)主回購(gòu)的形式。

 ◎BT 會(huì)計(jì)核算方法的現(xiàn)狀及分析

1．采用《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》。

采用 《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》的建設(shè)方以行使代業(yè)主職能對(duì) BT 項(xiàng)目進(jìn)行管理，或在業(yè)主要求下在 BT 項(xiàng)目建設(shè)期間按照《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

 2．采用《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，將 BT 項(xiàng)目視為在建工程。 建設(shè)方將 BT 項(xiàng)目作為在建工程， 所投入建設(shè)資金在“在建工程”科目下分明細(xì) 科目核算。

 3．采用《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，將 BT 項(xiàng)目視為長(zhǎng)期投資。 建設(shè)方將 BT 項(xiàng)目作為長(zhǎng)期投資， 所投入建設(shè)資金在“長(zhǎng)期投資”科目下分明細(xì) 核算。

 4．采用《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，將 BT 合同視為建造合同內(nèi)容。 建設(shè)方將 BT 合同歸入建造合同范圍，所投入建設(shè)資金在“工程成本”科目下 分明細(xì)核算，并在建設(shè)期確認(rèn)收入、成本和毛利。 以上四種方法雖然都對(duì) BT 項(xiàng)目進(jìn)行了會(huì)計(jì)核算， 但都不同程度的存在值得商榷問(wèn)題。

一是《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》規(guī)定是“本制度適用于中華人民共和國(guó)境內(nèi)的實(shí)行獨(dú)立核算的國(guó)有建設(shè)單位”，并指出“凡是符合規(guī)定條件，并報(bào)主管財(cái)政機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)，建設(shè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與生產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)已經(jīng)合并的，不再執(zhí)行本制度，應(yīng)執(zhí)行相應(yīng)行業(yè)的企業(yè)會(huì)計(jì)制度”。廣義上的“國(guó)有建設(shè)單位”指政府部 門(mén)、國(guó)有單位設(shè)立的經(jīng)營(yíng)性或非經(jīng)營(yíng)性的負(fù)責(zé)建設(shè)項(xiàng)目全過(guò)程的單位，狹義上的 “國(guó)有建設(shè)單位”指各級(jí)政府部門(mén)設(shè)立、執(zhí)行財(cái)政預(yù)算撥款，并經(jīng)主管財(cái)政機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)的負(fù)責(zé)建設(shè)項(xiàng)目全過(guò)程的單位。而企業(yè)按照出資人身份劃分，投資建設(shè) BT 項(xiàng)目時(shí)，無(wú)須報(bào)主管財(cái)政機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)。

二是在建工程是指處于建設(shè)中的固 定資產(chǎn)或固定資產(chǎn)改良工程，包括成套或單項(xiàng)建設(shè)的生產(chǎn)性和非生產(chǎn)性固定資產(chǎn)，以及維護(hù)、安裝、改建、擴(kuò)建和大修理工程等。企業(yè)投資建設(shè)的在建工程完工后，形成企業(yè)的一項(xiàng)固定資產(chǎn)，企業(yè)擁有其所有權(quán)。而 BT 項(xiàng)目回購(gòu)?fù)瓿珊?，工程資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給業(yè)主所有。在建工程和 BT 項(xiàng)目在最終資產(chǎn)所有權(quán)屬上不具有相似性。

三是如果建設(shè)方對(duì) BT 只是投資，并獲取投資收益，通過(guò)組建項(xiàng)目公司對(duì) BT 項(xiàng)目進(jìn)行建設(shè)管理工作，此種方式下將 BT 項(xiàng)目作為長(zhǎng)期投資是合適的。但是建設(shè)方是 BT 的施工總承包或施工承包的方式，此時(shí) BT 項(xiàng)目核算相當(dāng)于構(gòu)建產(chǎn)品，在產(chǎn)品完工后將其出售獲益。此種方式下是不符合長(zhǎng)期投資的判斷 標(biāo)準(zhǔn)。

四是直接采用建造合同核算 BT 項(xiàng)目，認(rèn)為 BT 合同價(jià)款明確，預(yù)計(jì)合同總成本能夠準(zhǔn)確測(cè)算，完工進(jìn)度能夠可靠確認(rèn)，這些條件滿(mǎn)足了收入、成本和毛 利的確認(rèn)。但是簡(jiǎn)單的按照《企業(yè)會(huì)計(jì)建造合同準(zhǔn)則》核算 BT，忽視了 BT 方 式是一個(gè)復(fù)雜的綜合過(guò)程，不僅僅只是建筑施工，還包括了前期準(zhǔn)備、 勘查設(shè)計(jì)、 物資采購(gòu)、建筑施工、提供勞務(wù)、監(jiān)理服務(wù)、技術(shù)咨詢(xún)等，最重要的還有結(jié)構(gòu)性融資、投資以及轉(zhuǎn)讓?zhuān)淮送?，收入的確認(rèn)直接對(duì)稅費(fèi)計(jì)算繳納形成重要影響，有可能造成重復(fù)納稅， 并在后期轉(zhuǎn)讓的會(huì)計(jì)處理上出現(xiàn)困難。因此在某種程度上說(shuō)， 《企業(yè)會(huì)計(jì)建造合同準(zhǔn)則》并不完全適合 BT 項(xiàng)目。

◎BT 會(huì)計(jì)核算方法的思路

筆者認(rèn)為， 根據(jù) BT 項(xiàng)目不同的特征，應(yīng)建立與之性質(zhì)相符合的會(huì)計(jì)核算方法，并按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，運(yùn)用恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)核算方法真實(shí)客觀的反映 BT 項(xiàng)目 經(jīng)濟(jì)狀況和最終效益，才是會(huì)計(jì)核算的本質(zhì)，也是 BT 會(huì)計(jì)核算方法的基本出發(fā)點(diǎn)。在實(shí)際操作中，即不能簡(jiǎn)單化 BT 會(huì)計(jì)核算，也不能復(fù)雜化 BT 會(huì)計(jì)核算。正確區(qū)分 BT 方式，在完全 BT、BT 工程總承包、BT 施工承包的三種方式基礎(chǔ)上，同時(shí)結(jié)合 BT 項(xiàng)目的轉(zhuǎn)讓模式，以此進(jìn)行針對(duì)性強(qiáng)、條理明晰的會(huì)計(jì)核算方 法。

 1．完全 BT 的會(huì)計(jì)核算方法。

 (1)建設(shè)方組建具有法人治理結(jié)構(gòu)項(xiàng)目公司，由項(xiàng)目公司負(fù)責(zé)項(xiàng)目的融資、投資和建設(shè)，項(xiàng)目建成后由業(yè)主以股權(quán)回購(gòu)方式完成。建設(shè)方對(duì)項(xiàng)目公司投資，本身不參與施工建設(shè)活動(dòng)，僅作為投資行為，此種情況下建設(shè)方應(yīng)采用企業(yè)會(huì)計(jì)的投資準(zhǔn)則，按投資方式進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。由于項(xiàng)目公司在 BT 項(xiàng)目竣工驗(yàn)收后股權(quán) 轉(zhuǎn)讓業(yè)主，而業(yè)主通常為政府或者政府投資設(shè)立的國(guó)有公司，因此，項(xiàng)目公司應(yīng)執(zhí)行《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》，按國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)核算的規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，以利于項(xiàng)目公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓后滿(mǎn)足業(yè)主的會(huì)計(jì)核算要求。

 (2)建設(shè)方組建具有法人治理結(jié)構(gòu)項(xiàng)目公司，由項(xiàng)目公司負(fù)責(zé)項(xiàng)目的融資、投資和建設(shè)，項(xiàng)目建成后由業(yè)主以回購(gòu)資產(chǎn)方式完成。此種情況下建設(shè)方仍按投資方式進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而 BT 項(xiàng)目公司轉(zhuǎn)讓的工程資產(chǎn)即“在建工程”，項(xiàng)目公司作 為建設(shè)方的投資主體繼續(xù)保留，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)建造合同準(zhǔn)則》。

 2．BT 工程總承包和施工承包的會(huì)計(jì)核算方式。

 BT 工程總承包方式和 BT 施工承包方式的區(qū)別在于前者項(xiàng)目建設(shè)方對(duì)工程項(xiàng)目實(shí)行全過(guò)程的承包；后者項(xiàng)目建設(shè)方只是負(fù)責(zé)工程施工及投資。兩者的共同點(diǎn)是都不需成立項(xiàng)目法人公司，因而不存在發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，最終項(xiàng)目竣工驗(yàn)收后業(yè)主回購(gòu)的是資產(chǎn)，即資產(chǎn)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓?zhuān)瓿?SPAN lang=EN-US XML:LANG="EN-US">“建設(shè)——轉(zhuǎn)讓”模式。在此前提下，BT 合同實(shí)質(zhì)為建造合同。建造合同是指為建造一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)有設(shè) 計(jì)、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的資產(chǎn)而訂立的合同。這里所講的資產(chǎn)是指房屋、道路、橋梁、水壩等建筑物，以及船舶、飛機(jī)、大型機(jī)械設(shè)備等。建造臺(tái)同自身的特征是先有買(mǎi)主(即客戶(hù))，后有標(biāo)的(即資產(chǎn))，建造資產(chǎn)的造價(jià)在簽訂合同時(shí)已經(jīng)確定，資產(chǎn)的建設(shè)期長(zhǎng)，所建造的資產(chǎn)體積大，造價(jià)高，一般為不可撤銷(xiāo)的合同。這些特征與承包方式下的 BT 合同具有完全吻合的特征，因此應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)建造合同準(zhǔn)則》進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。《企業(yè)會(huì)計(jì)建造合同準(zhǔn)則》規(guī)定“在資產(chǎn)負(fù)債表里，建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用”。同時(shí)滿(mǎn)足下列條件： ①合同總收入能夠可靠地計(jì)量；②與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流人企業(yè)；③實(shí)際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量； ④合同完工進(jìn)度和未完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定。按照建造合同準(zhǔn)則要求，BT 工程總承包方式 和 BT 施工承包方式的會(huì)計(jì)核算應(yīng)在 BT 建設(shè)期確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用，以利于該 BT 項(xiàng)目會(huì)計(jì)信息的真實(shí)反映和披露。 綜上所述，由此可以看到無(wú)論是何種 BT 方式，現(xiàn)有的會(huì)計(jì)核算方式都能滿(mǎn)足其要求。國(guó)內(nèi)沒(méi)有專(zhuān)門(mén)的 BT 方面的法律法規(guī)，但在現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度方面不存在對(duì) BT 的欠缺和空白，更談不上對(duì) BT 核算制定統(tǒng)一的辦法。只要真正的深入了解 BT 的實(shí)質(zhì)內(nèi)容，有針對(duì)性的運(yùn)用現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度就能夠?qū)?BT 項(xiàng)目進(jìn)行充分有效的會(huì)計(jì)核算。

五、企業(yè)采用建設(shè)經(jīng)營(yíng)移交方式（BOT）參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)如何處理？

答：企業(yè)采用建設(shè)經(jīng)營(yíng)移交方式（BOT）參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照以下規(guī)定進(jìn)行處理：

（一）本規(guī)定涉及的BOT業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿(mǎn)足以下條件：

1．合同授予方為政府及其有關(guān)部門(mén)或政府授權(quán)進(jìn)行招標(biāo)的企業(yè)。

2．合同投資方為按照有關(guān)程序取得該特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同的企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)合同投資方）。合同投資方按照規(guī)定設(shè)立項(xiàng)目公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)項(xiàng)目公司）進(jìn)行項(xiàng)目建設(shè)和運(yùn)營(yíng)。項(xiàng)目公司除取得建造有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施的權(quán)利以外，在基礎(chǔ)設(shè)施建造完成以后的一定期間內(nèi)負(fù)責(zé)提供后續(xù)經(jīng)營(yíng)服務(wù)。

3．特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同中對(duì)所建造基礎(chǔ)設(shè)施的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、工期、開(kāi)始經(jīng)營(yíng)后提供服務(wù)的對(duì)象、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)及后續(xù)調(diào)整作出約定，同時(shí)在合同期滿(mǎn)，合同投資方負(fù)有將有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施移交給合同授予方的義務(wù)，并對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施在移交時(shí)的性能、狀態(tài)等作出明確規(guī)定。

（二）與BOT業(yè)務(wù)相關(guān)收入的確認(rèn)。

    1．建造期間，項(xiàng)目公司對(duì)于所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用?；A(chǔ)設(shè)施建成后，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營(yíng)服務(wù)相關(guān)的收入。

建造合同收入應(yīng)當(dāng)按照收取或應(yīng)收對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量，并分別以下情況在確認(rèn)收入的同時(shí)，確認(rèn)金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)：

（1）合同規(guī)定基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定期間內(nèi)，項(xiàng)目公司可以無(wú)條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的；或在項(xiàng)目公司提供經(jīng)營(yíng)服務(wù)的收費(fèi)低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負(fù)責(zé)將有關(guān)差價(jià)補(bǔ)償給項(xiàng)目公司的，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)金融資產(chǎn)，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定處理。

（2）合同規(guī)定項(xiàng)目公司在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后，從事經(jīng)營(yíng)的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對(duì)象收取費(fèi)用，但收費(fèi)金額不確定的，該權(quán)利不構(gòu)成一項(xiàng)無(wú)條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)。

建造過(guò)程如發(fā)生借款利息，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》的規(guī)定處理。

2．項(xiàng)目公司未提供實(shí)際建造服務(wù)，將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的，不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入，應(yīng)當(dāng)按照建造過(guò)程中支付的工程價(jià)款等考慮合同規(guī)定，分別確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)。

（三）按照合同規(guī)定，企業(yè)為使有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施保持一定的服務(wù)能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態(tài)，預(yù)計(jì)將發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》的規(guī)定處理。

（四）按照特許經(jīng)營(yíng)權(quán)合同規(guī)定，項(xiàng)目公司應(yīng)提供不止一項(xiàng)服務(wù)（如既提供基礎(chǔ)設(shè)施建造服務(wù)又提供建成后經(jīng)營(yíng)服務(wù)）的，各項(xiàng)服務(wù)能夠單獨(dú)區(qū)分時(shí)，其收取或應(yīng)收的對(duì)價(jià)應(yīng)當(dāng)按照各項(xiàng)服務(wù)的相對(duì)公允價(jià)值比例分配給所提供的各項(xiàng)服務(wù)。

（五）BOT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)。

（六）在BOT業(yè)務(wù)中，授予方可能向項(xiàng)目公司提供除基礎(chǔ)設(shè)施以外其他的資產(chǎn)，如果該資產(chǎn)構(gòu)成授予方應(yīng)付合同價(jià)款的一部分，不應(yīng)作為政府補(bǔ)助處理。項(xiàng)目公司自授予方取得資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)以其公允價(jià)值確認(rèn)，未提供與獲取該資產(chǎn)相關(guān)的服務(wù)前應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。

本規(guī)定發(fā)布前，企業(yè)已經(jīng)進(jìn)行的BOT項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整；進(jìn)行追溯調(diào)整不切實(shí)可行的，應(yīng)以與BOT業(yè)務(wù)相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債在所列報(bào)最早期間期初的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)重新分類(lèi)，作為無(wú)形資產(chǎn)或是金融資產(chǎn)，同時(shí)進(jìn)行減值測(cè)試；在列報(bào)的最早期間期初進(jìn)行減值測(cè)試不切實(shí)可行的，應(yīng)在當(dāng)期期初進(jìn)行減值測(cè)試。

注：BOT是英文Build－Operate－Transfer的縮寫(xiě)，通常直譯為“建設(shè)－經(jīng)營(yíng)－轉(zhuǎn)讓”。 BOT實(shí)質(zhì)上是基礎(chǔ)設(shè)施投資、建設(shè)和經(jīng)營(yíng)的一種方式，以政府和私人機(jī)構(gòu)之間達(dá)成協(xié)議為前提，由政府向私人機(jī)構(gòu)頒布特許，允許其在一定時(shí)期內(nèi)籌集資金建設(shè)某一基礎(chǔ)設(shè)施并管理和經(jīng)營(yíng)該設(shè)施及其相應(yīng)的產(chǎn)品與服務(wù)。政府對(duì)該機(jī)構(gòu)提供的公共產(chǎn)品或服務(wù)的數(shù)量和價(jià)格可以有所限制，但保證私人資本具有獲取利潤(rùn)的機(jī)會(huì)。整個(gè)過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)由政府和私人機(jī)構(gòu)分擔(dān)。當(dāng)特許期限結(jié)束時(shí)，私人機(jī)構(gòu)按約定將該設(shè)施移交給政府部門(mén)，轉(zhuǎn)由政府指定部門(mén)經(jīng)營(yíng)和管理。所以，BOT一詞意譯為“基礎(chǔ)設(shè)施特許權(quán)

問(wèn)題概述： BT項(xiàng)目納稅及會(huì)計(jì)處理咨詢(xún)？

咨詢(xún)時(shí)間：   2008-04-10

問(wèn)題內(nèi)容： 1、主要情況概述：我公司系政府按BT模式招商引資進(jìn)來(lái)的投資開(kāi)發(fā)企業(yè)，由我公司投資建設(shè)市區(qū)的污水管網(wǎng)防洪等市政工程，政府按實(shí)際完成的投資額給予土地置換。2、主要會(huì)計(jì)科目應(yīng)用：①與政府結(jié)算已完建設(shè)施工投資額借：應(yīng)收賬款1000萬(wàn)貸：工程結(jié)算1000萬(wàn)；②計(jì)提稅金 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加 1000萬(wàn)×稅率貸：應(yīng)交稅金相關(guān)明細(xì) 1000萬(wàn)×稅率③取得土地：借：無(wú)形資產(chǎn)1000萬(wàn)貸：應(yīng)收賬款1000萬(wàn)④與施工單位結(jié)算工程量 借：工程施工1000萬(wàn)貸：應(yīng)付賬款（原材料）1000萬(wàn)3、問(wèn)題：①上述會(huì)計(jì)科目是否正確？②投資建設(shè)企業(yè)計(jì)提稅金的基數(shù)是多少，及具體適用的稅率是多少？③政府給予建設(shè)方其認(rèn)定投資建設(shè)額既定比例的投資回報(bào)，如何計(jì)稅？稅率是多少？④我公司投資建設(shè)市政工程的所得可否適用相關(guān)免稅政策？

處理結(jié)果： 1、具體會(huì)計(jì)科目的設(shè)置請(qǐng)按會(huì)計(jì)制度相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。 2、你單位在取得業(yè)主支付土地使用權(quán)時(shí)以實(shí)際取得的該土地使用權(quán)公允價(jià)值為計(jì)稅營(yíng)業(yè)額，按建筑業(yè)稅目（3%）繳納營(yíng)業(yè)稅及其附加。 3、若你單位將建筑安裝工程（或部分工程）承包給其它施工企業(yè)，則該施工企業(yè)為建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅納稅人，計(jì)稅營(yíng)業(yè)額為工程承包總額。你單位在取得業(yè)主支付土地使用權(quán)時(shí)按扣除支付給施工企業(yè)工程承包總額后的余額繳納建筑安裝營(yíng)業(yè)稅及附加。 4、取得的土地使用權(quán)入帳價(jià)值應(yīng)按合同確定的投資總額加上所支付的相關(guān)稅費(fèi)確定。合同確定的總額與取得的土地使用權(quán)的公允價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。 5、投資建設(shè)市政工程的所得暫無(wú)相關(guān)免稅政策。

部門(mén)：稅政一科 答復(fù)時(shí)間：2008-04-11 11:21

處理時(shí)間： 2008-04-11