十、企業(yè)重組的稅務(wù)處理

4.企業(yè)合并過程中虧損的處理

企業(yè)合并，可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率

【例題·簡答題】A公司2011年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表顯示，該公司資產(chǎn)公允價值4000萬元，負(fù)債2200萬元。2012年1月1日，A公司將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給B公司，合并后A公司解散。為進(jìn)行該項企業(yè)合并，B公司向A公司原股東發(fā)行了1500萬股本公司普通股（每股面值1元）作為對價。合并業(yè)務(wù)當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率為7%。A公司2011年虧損200萬元。假定該合并業(yè)務(wù)符合“特殊性稅務(wù)處理”條件。

【答案】①A公司股東暫不確認(rèn)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失。

②B公司接受A公司資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)以原計稅基礎(chǔ)確定。

③可由B公司彌補(bǔ)A公司虧損限額=（4000-2200）×7%=126（萬元）。

十一、應(yīng)納稅額的計算

（一）居民企業(yè)應(yīng)納稅額計算過程

應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×適用稅率-減免稅額-抵免稅額

▲應(yīng)納稅所得額

=收入總額-不征稅收入-免稅收入-各項扣除-允許彌補(bǔ)的以前年度虧損

或=會計利潤+納稅調(diào)增金額-納稅調(diào)減金額

▲適用稅率：25%

▲減免稅額：高新技術(shù)企業(yè)15%、小型微利企業(yè)20%、農(nóng)業(yè)減免等。

▲抵免稅額：投資抵免（設(shè)備投資抵免）

（二）境外所得抵免稅額的計算

1.居民企業(yè)來源于中國境外的應(yīng)稅所得。

2.非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，取得發(fā)生在中國境外但與該機(jī)構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的應(yīng)稅所得。

3.抵免限額（重點）

居民企業(yè)來源于境外的所得在境外已經(jīng)繳納或負(fù)擔(dān)的所得稅稅款實行限額抵免。

抵免限額：企業(yè)來源于中國境外的所得，依照我國稅法規(guī)定計算的應(yīng)納稅額。

抵免限額應(yīng)當(dāng)分國（地區(qū)）不分項計算。

教材公式（一般公式）：

某國（地區(qū)）所得稅抵免限額=中國境內(nèi)、境外所得按稅法計算的應(yīng)納稅總額×來源于某國（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額÷中國境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額

簡易公式：

某國（地區(qū)）所得稅抵免限額=來源于某外國所得×25%

【例題·簡答題】某中國居民企業(yè)（稅率25%），境內(nèi)應(yīng)納稅所得額（調(diào)整后）1000萬元。境外美國子公司分回股息160萬元（假定美國稅率20%），境外英國子公司分回股息72萬元（假定英國稅率28%）。問匯總納稅時，應(yīng)納稅總額為多少？

【答案】注意分國（地區(qū)）不分項。

先分析美國：

（1）美國子公司分回股息抵免限額（即：美國分回股息按我國稅法計算的應(yīng)納稅額）

=160/（1-20%）×25%=50（萬元）

（2）美國子公司分回股息在美國已納稅額=160/（1-20%）×20%=40（萬元）

（3）少交了10萬元（50-40），補(bǔ)稅。

再分析英國：

（1）英國子公司分回股息抵免限額（即：英國分回股息按我國稅法計算的應(yīng)納稅額）

=72/（1-28%）×25%=25（萬元）

（2）英國子公司分回股息在英國已納稅額=72/（1-28%）×28%=28（萬元）

（3）多交了3萬元，不退。

總結(jié)：多交不退，少交得補(bǔ)。

超過抵免限額的部分（即多交的），可以在以后五個年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進(jìn)行抵補(bǔ)。

提示：假設(shè)下一年在英國，限額25萬元（應(yīng)交），境外已交23萬元，不用補(bǔ)2萬元了（因為上年還剩3萬元），還差的1萬元還可以往后結(jié)轉(zhuǎn)，但是最多不能超過5個年度。

最后匯總（與納稅申報表一致）：

應(yīng)納所得稅稅額

=1000×25%+[160/（1-20%）×25%-40]+[72/（1-28%）×25%-25（最多只能抵免數(shù)）]

=250+10+0=260（萬元）。

十二、代理填制企業(yè)所得稅納稅申報表的方法（熟悉）

（一）月份或季度終了后15日內(nèi)預(yù)繳企業(yè)所得稅，年度終了后5個月內(nèi)匯算清繳。

（二）企業(yè)所得稅匯算清繳使用的申報表，分為A類表適用于查賬征收的納稅人和B類表適用于核定征收的納稅人。

（三）1張主表，11張附表。

“稅款所屬期間”：

1.正常經(jīng)營的納稅人：填報公歷當(dāng)年1月1日至12月31日。

2.納稅人年度中間開業(yè)的：填報實際生產(chǎn)經(jīng)營之日的當(dāng)月1日至同年12月31日。

3.納稅人年度中間發(fā)生合并、分立、破產(chǎn)、停業(yè)等情況的：填報公歷當(dāng)年1月1日至實際停業(yè)或法院裁定并宣告破產(chǎn)之日的當(dāng)月月末。

4.納稅人年度中間開業(yè)且年度中間又發(fā)生合并、分立、破產(chǎn)、停業(yè)等情況的：填報實際生產(chǎn)經(jīng)營之日的當(dāng)月1日至實際停業(yè)或法院裁定并宣告破產(chǎn)之日的當(dāng)月月末。

（四）企業(yè)所得稅納稅申報表（A類）的填列

1.主表的填列（掌握）（與所得稅季度申報表格式差不多）

2.附表的填列

（1）收入明細(xì)表（附表1，看教材221頁）：第1行“銷售（營業(yè)）收入合計”包括主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入和視同銷售收入。不包括營業(yè)外收入。

提示：“銷售（營業(yè)）收入合計”數(shù)據(jù)是計算業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出扣除限額的計算基數(shù)。

（2）成本費(fèi)用明細(xì)表（附表2，教材222頁）：與收入明細(xì)表對應(yīng)。