序號

國家稅務總局公告2010年第29號

解析

1

根據《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例的相關規(guī)定，現就房地產開發(fā)企業(yè)注銷前由于預征土地增值稅導致多繳企業(yè)所得稅的退稅問題公告如下：

1、國家稅務總局公告2010年第29號解決了房地產企業(yè)土地增值稅清算稅款在企業(yè)所得稅前扣除的問題。土地增值稅清算一般應在房地產開發(fā)項目全部竣工、完成銷售時進行，而企業(yè)所得稅的收入確認時間比清算土地增值稅時間提前很多，甚至項目未完工而有預收房款時（2009年1月1日后國稅發(fā)【2009】31號文規(guī)定了正式簽訂《房地產銷售合同》或《房地產預售合同》的前置條件），企業(yè)所得稅納稅義務就實現了，雖然土地增值稅采取預征辦法，但土地增值稅清算往往可能會補繳大量的土地增值稅，企業(yè)清算時房地產開發(fā)企業(yè)已沒有沒有后續(xù)項目，這樣就可能造成土地增值稅清算的稅款不能在企業(yè)所得稅前扣除，違背了《企業(yè)所得稅法》第八條的規(guī)定。國家稅務總局公告2010年第29號解決了這個問題。

2、國家稅務總局公告2010年第29號考慮到一些房地產開發(fā)企業(yè)分別由國稅、地稅分管所得稅和土地增值稅現實情況，可能出現相互不認可的問題，做了合理安排。

3、國家稅務總局公告2010年第29號規(guī)定房地產開發(fā)企業(yè)注銷前由于預征土地增值稅導致多繳企業(yè)所得稅的應退稅，維護了納稅人的利益。其實不是預征土地增值稅導致多交企業(yè)所得稅，而是土地增值稅清算補交的稅款未能按權責發(fā)生制原則在所屬納稅年度扣除，造成企業(yè)多交了企業(yè)所得稅。

這里的表述不夠確切。

2

一、房地產開發(fā)企業(yè)（以下簡稱企業(yè)）按規(guī)定對開發(fā)項目進行土地增值稅清算后，在向稅務機關申請辦理注銷稅務登記時，如注銷當年匯算清繳出現虧損，應按照以下方法計算出其在注銷前項目開發(fā)各年度多繳的企業(yè)所得稅稅款，并申請退稅：

1、第一條的“辦理注銷稅務登記”是指企業(yè)注銷須辦理稅務登記證注銷的情況。包括房地產開發(fā)企業(yè)跨省、市、縣（區(qū)）開發(fā)項目，其項目部、分公司符合國稅函[2009]221號第一條第四款規(guī)定“以總機構名義進行生產經營的非法人分支機構，無法提供有效證據證明其二級及二級以下分支機構身份的”注銷項目所在地稅務登記。

2、“注銷當年匯算清繳出現虧損”是指根據財稅【2009】60號文規(guī)定將整個清算期作為一個獨立的納稅年度進行匯算清繳，由稅務機關認可的虧損，并且此虧損是由于土地增值稅清算稅款導致的。

3、“注銷前項目開發(fā)各年度”是指土地增值稅清算涉及的年度。

4、退稅適用條件。結合29號公告第三條可以看出，符合以下條件之一，企業(yè)即可申請退稅：

（1）土地增值稅清算當年和企業(yè)注銷當年匯算清繳都出現虧損；

（2）土地增值稅清算當年出現虧損，且未在注銷之前年度按稅法規(guī)定彌補完畢的。

關于第一個條件的理解。土地增值稅清算當年匯算清繳出現虧損，說明土地增值稅清算的稅款未全額在企業(yè)所得稅前扣除；而企業(yè)注銷當年匯算清繳也出現虧損，說明土地增值稅清算的稅款仍沒有被消化完。這樣企業(yè)所得稅前少扣了土地增值稅，造成多交企業(yè)所得稅，企業(yè)又沒有后續(xù)收入，只有退稅。

關于第二個條件的理解。土地增值稅清算年度虧損，清算補交的土地增值稅未扣除完畢，并且此虧損未在以后年度得以彌補，說明土地增值稅沒有完全在企業(yè)所得稅前扣除，造成多交企業(yè)所得稅，也應該退稅。

3

（一）企業(yè)整個項目繳納的土地增值稅總額，應按照項目開發(fā)各年度實現的項目銷售收入占整個項目銷售收入總額的比例，在項目開發(fā)各年度進行分攤，具體按以下公式計算：

各年度應分攤的土地增值稅=土地增值稅總額×（項目年度銷售收入÷整個項目銷售收入總額）

1、“整個項目”是指土地增值稅清算的項目。

2、《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。但是，土地增值稅清算補交的稅款不全部屬于土地增值稅清算年度的稅金，根據權責發(fā)生制原則，應將此補交的稅款分攤到所屬各年度，并根據配比原則，以銷售收入作為權數進行加權計算分配到所屬各年度。

4

本公告所稱銷售收入包括視同銷售房地產的收入，但不包括企業(yè)銷售的增值額未超過扣除項目金額20%的普通標準住宅的銷售收入。

銷售收入是指和土地增值稅清算補交稅款的項目直接相關的銷售收入。

由于企業(yè)銷售的增值額未超過扣除項目金額20%的普通標準住宅的銷售收入免土地增值稅，因此不作為計算公式中的權數。

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（二）項目開發(fā)各年度應分攤的土地增值稅減去該年度已經稅前扣除的土地增值稅后，余額屬于當年應補充扣除的土地增值稅；企業(yè)應調整當年度的應納稅所得額，并按規(guī)定計算當年度應退的企業(yè)所得稅稅款；當年度已繳納的企業(yè)所得稅稅款不足退稅的，應作為虧損向以后年度結轉，并調整以后年度的應納稅所得額。

此款是對企業(yè)所得稅追溯調整的規(guī)定。

案例1、某房地產開發(fā)企業(yè)2010年9月項目全部竣工并銷售完畢，10月進行土地增值稅清算，整個項目實現土地增值稅1490萬元，補交土地增值稅530萬元，2010年度企業(yè)所得稅匯算確認虧損1520萬元。2011年1月1日企業(yè)注銷清算，注銷年度匯算清繳確認虧損98萬元。2008年——2010年預交土地增值稅分別為：100萬元、800萬元、60萬元；各年分攤的土地增值稅分別為：150萬元、1250萬元、90萬元；各年交納的企業(yè)所得稅分別為：10萬元、130萬元、0萬元。

1、2008年應調整的應納稅所得額：

150-100=50（萬元）

應退企業(yè)所得稅=50×25%=12.5（萬元）

2008年僅交納企業(yè)所得稅10萬元，2008年只能退稅10萬元。

剩余的2.5萬元所得稅對應的所得額10萬元作為虧損向以后年度結轉。

2、2009年應調整的應納稅所得額：

1250-800=450（萬元）

加上2008年轉來的10萬元

2009年應調整的應納稅所得額共為：

450+10=460（萬元）

應退所得稅額=460×25%=115（萬元）

3、調整后，2010年度應納稅所得：

-1520+1490-（100+800）-90

=-1020（萬元）

即：調整后，2010年虧損930萬元。

6

（三）企業(yè)對項目進行土地增值稅清算的當年，由于按照上述方法進行土地增值稅分攤調整后，導致當年度應納稅所得額出現正數的，應按規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。

案例2、接上例：若2010年度企業(yè)所得稅匯算確認虧損420萬元。

調整后，2010年度應納稅所得額：

-420+1490-（100+800）-90=80（萬元）

2010年應補交企業(yè)所得稅額：

80×25%=20（萬元）

提醒：只有土地增值稅清算的當年才存在補稅情況。

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（四）企業(yè)按上述方法計算的累計退稅額，不得超過其在項目開發(fā)各年度累計實際繳納的企業(yè)所得稅。

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二、企業(yè)在申請退稅時，應向主管稅務機關提供書面材料證明應退企業(yè)所得稅款的計算過程，包括企業(yè)整個項目繳納的土地增值稅總額、整個項目銷售收入總額、項目年度銷售收入、各年度應分攤的土地增值稅和已經稅前扣除的土地增值稅、各年度的適用稅率等。

從要求提供“各年度的適用稅率”的資料來看，筆者認為上述分攤調整應該適用于2008年以前的應納稅所得額追溯調整，但是沒有明確。

案例3、：某開發(fā)企業(yè)2007年預交土地增值稅100萬元，本年應分攤的土地增值稅200萬元，實際交納企業(yè)所得稅90萬元，符合退稅條件。

2007年應退企業(yè)所得稅款：

（200-100）×33%=33（萬元）

案例4、接案例4，假設2007年實際交納企業(yè)所得稅19.8萬元，其他條件不變。

2007年企業(yè)只能退稅19.8萬元。

不足退稅的13.2萬元（33-19.8=13.2）對應的應納稅所得40萬元（13.2÷33%=40），應作為虧損向以后年度結轉。

但這里有個問題，向以后年度結轉的40萬元虧損，在以后年度分攤計算退稅時是按33%的稅率還是按25%的稅率計算？國家稅務總局公告2010年第29號第一條第二款只規(guī)定“當年度已繳納的企業(yè)所得稅稅款不足退稅的，應作為虧損向以后年度結轉，并調整以后年度的應納稅所得額”。

筆者傾向于按33%的稅率計算退稅。

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三、企業(yè)按規(guī)定對開發(fā)項目進行土地增值稅清算后，在向稅務機關申請辦理注銷稅務登記時，如注銷當年匯算清繳出現虧損，但土地增值稅清算當年未出現虧損，或盡管土地增值稅清算當年出現虧損，但在注銷之前年度已按稅法規(guī)定彌補完畢的，不執(zhí)行本公告。

有許多朋友問及第三條，認為很費解。初看此條卻有點一頭霧水之感，為什么不適用本公告呢？

要理解第三條，還是要理解國家稅務總局公告2010年第29號的立意要旨。上面已述：國家稅務總局公告2010年第29號是解決房地產企業(yè)土地增值稅清算稅款在企業(yè)所得稅前扣除的問題。

1、“注銷當年匯算清繳出現虧損，但土地增值稅清算當年未出現虧損”，既然土地增值稅清算當年未出現虧損，那么土地增值稅清算稅款已全部在企業(yè)所得稅前扣除完畢，不存在多繳稅問題（特殊情況下可能多交了稅款，就是2008年前有計算分攤退稅時）。

2、“盡管土地增值稅清算當年出現虧損，但在注銷之前年度已按稅法規(guī)定彌補完畢”，既然企業(yè)注銷之前年度已將土地增值稅清算當年的虧損彌補完畢，土地增值稅清算稅款也就全部在企業(yè)所得稅前扣除，也不存在多納稅問題。

因此，國家稅務總局公告2010年第29號規(guī)定上述兩種情況不適用計算分攤退稅。

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主管稅務機關應結合企業(yè)土地增值稅清算年度至注銷年度之間的匯算清繳情況，判斷其是否應該執(zhí)行本公告，并對應退企業(yè)所得稅款進行核實。

    本項規(guī)定了主管稅務機關自由裁量權的適用，判斷是否應該執(zhí)行國家稅務總局公告2010年第29號主要依據上述條件，說白了就是看土地增值稅清算稅款是否已在稅前扣除完畢。

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四、本公告自2010年1月1日起施行。

    2010年1月1日（含）后，符合條件的企業(yè)注銷清算的都應按國家稅務總局公告2010年第29號操作。