租賃的有形資產(chǎn)用于免稅項(xiàng)目，能否抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額?在實(shí)務(wù)中，這一問題引發(fā)了業(yè)界的熱烈討論。

　　最新案例
　　某大型人身保險(xiǎn)公司分公司A公司是增值稅一般納稅人，其經(jīng)營的業(yè)務(wù)中大部分是免征增值稅的人壽保險(xiǎn)，意外保險(xiǎn)等應(yīng)稅收入在營業(yè)收入中的占比只有5%左右。近日，該公司從某房地產(chǎn)企業(yè)租賃了兩層寫字樓用于經(jīng)營，發(fā)生的不動(dòng)產(chǎn)租賃費(fèi)用在會(huì)計(jì)上計(jì)入“業(yè)務(wù)及管理費(fèi)——租賃費(fèi)”科目，并取得了增值稅專用發(fā)票。公司租入該項(xiàng)房產(chǎn)，既用于一般計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目，又用于免稅項(xiàng)目。

　　《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào)，以下簡稱36號(hào)文件)第二十七條第(一)項(xiàng)規(guī)定，用于簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。其中涉及的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)(以下統(tǒng)稱資產(chǎn))，僅指專用于上述項(xiàng)目的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)(不包括其他權(quán)益性無形資產(chǎn))和不動(dòng)產(chǎn)。

　　據(jù)此，企業(yè)購進(jìn)貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)，若專門用于免稅項(xiàng)目，其進(jìn)項(xiàng)稅額全額不得抵扣;若既用于一般計(jì)稅方法應(yīng)稅項(xiàng)目，又用于免稅項(xiàng)目，應(yīng)區(qū)分情況處理：屬于36號(hào)文件第二十七條第(一)項(xiàng)規(guī)定的“涉及的”資產(chǎn)，其進(jìn)項(xiàng)稅額可全額抵扣;否則不能全額抵扣，應(yīng)通過區(qū)分用途或計(jì)算分?jǐn)偡绞讲糠值挚?。那么，A公司租入不動(dòng)產(chǎn)支付租賃費(fèi)，是否屬于“涉及的”不動(dòng)產(chǎn)從而其進(jìn)項(xiàng)稅額可以全額抵扣呢?在A公司內(nèi)部，財(cái)務(wù)人員對(duì)“涉及的”三個(gè)字存在不同理解，產(chǎn)生了兩種截然不同的觀點(diǎn)。

　　觀點(diǎn)各異
　　一種觀點(diǎn)認(rèn)為，租賃資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額可以全額抵扣。持此種觀點(diǎn)的人主要有兩個(gè)理由。

　　一是從字面表述看，根據(jù)36號(hào)文件規(guī)定，“涉及的”不動(dòng)產(chǎn)既用于一般計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目又用于免稅項(xiàng)目的，進(jìn)項(xiàng)稅額可以全額抵扣。如果將“涉及的”僅僅理解為“購入等方式取得的”，文件起草時(shí)自然會(huì)明確寫出來，而不是表述為“涉及的”。

　　二是從立法意圖看，購買一項(xiàng)資產(chǎn)和租入一項(xiàng)資產(chǎn)，都能夠?qū)崿F(xiàn)同樣的功能作用。比如，購買一輛汽車或者租賃一輛汽車，都可以達(dá)到運(yùn)送貨物的目的。實(shí)際上，長期租賃一項(xiàng)資產(chǎn)，類似于以分期付款形式購買資產(chǎn)，購買一項(xiàng)資產(chǎn)很大程度上相當(dāng)于一次性支付租金的長期租賃。一項(xiàng)資產(chǎn)兼用于免稅項(xiàng)目，如果采取租賃使用的方式，其進(jìn)項(xiàng)稅不能全額抵扣，直接購入則可以全額抵扣，對(duì)租賃和購入資產(chǎn)實(shí)行不同的抵扣規(guī)定，不符合增值稅稅收中性的特點(diǎn)，客觀上起到鼓勵(lì)購入和限制租賃的的作用。

　　同時(shí)，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局曾經(jīng)發(fā)出《關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2013〕106號(hào)，以下簡稱106號(hào)文件)。根據(jù)該文件規(guī)定，租入有形動(dòng)產(chǎn)兼用于免稅項(xiàng)目其進(jìn)項(xiàng)稅額允許全額抵扣?？紤]到稅收法規(guī)的延續(xù)性和全面推開營改增試點(diǎn)范圍進(jìn)一步釋放政策紅利的改革初衷，應(yīng)該允許租賃資產(chǎn)支出全額抵扣。

　　還有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，租賃資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額不能全額抵扣。

　　從字面理解看，106號(hào)文件下發(fā)后，因當(dāng)時(shí)有形動(dòng)產(chǎn)租賃已列入試點(diǎn)范圍，關(guān)于進(jìn)項(xiàng)稅抵扣規(guī)則的第二十四條第(一)項(xiàng)就明確“涉及的”固定資產(chǎn)中包括“有形動(dòng)產(chǎn)租賃”。也就是說，根據(jù)106號(hào)文件，租賃有形動(dòng)產(chǎn)兼用于免稅項(xiàng)目，其進(jìn)項(xiàng)稅額是可以全額抵扣的。但36號(hào)文件關(guān)于進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣規(guī)則的第二十七條第(一)項(xiàng)中，“有形動(dòng)產(chǎn)租賃”這一表述已刪除，也不再有任何“租賃”或類似的表述。因此，36號(hào)文件中“涉及的”應(yīng)當(dāng)僅指“購入等方式取得”的資產(chǎn)，不包括租賃的資產(chǎn)，故而租賃的資產(chǎn)兼用于免稅項(xiàng)目，其進(jìn)項(xiàng)稅額無法全額抵扣。

　　反過來說，如果對(duì)“涉及的”三個(gè)字做任意擴(kuò)大解釋，則幾乎所有的服務(wù)都可以理解為“涉及的”資產(chǎn)的范疇。一項(xiàng)建筑服務(wù)自然要使用建筑機(jī)械，設(shè)計(jì)或咨詢服務(wù)一般也離不了電腦等設(shè)備，一項(xiàng)服務(wù)只要是室內(nèi)提供的往往會(huì)涉及不動(dòng)產(chǎn)。如此一來，幾乎所有的服務(wù)都要按購入資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣規(guī)則處理，第二十七條第(一)項(xiàng)對(duì)服務(wù)與資產(chǎn)規(guī)定不同的抵扣規(guī)則也就完全失去了意義。

　　政策建議
　　從上面不同觀點(diǎn)可以看出，租入一項(xiàng)資產(chǎn)兼用于免稅項(xiàng)目發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額如何抵扣，在政策規(guī)定上確實(shí)存在著理解分歧。在實(shí)務(wù)處理上，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)的口徑也不盡一致，有的允許全額抵扣，有的則明確只能部分抵扣，不同的處理口徑直接影響到進(jìn)項(xiàng)稅抵扣金額和營改增稅負(fù)變動(dòng)。對(duì)于營業(yè)收入中免稅收入占比高的行業(yè)，這一影響更為明顯。因此，建議有關(guān)部門對(duì)這一情況予以研究，并盡快發(fā)文明確，以增強(qiáng)稅收法規(guī)適用的確定性和統(tǒng)一性。
　　作者單位：中國人壽保險(xiǎn)股份有限公司