雙易聊稅的博客  2017-01-25

扣除土地價(jià)款后計(jì)算銷售額的營改增規(guī)定的主要知識點(diǎn)如下：

一、扣除土地價(jià)款后計(jì)算銷售額的含義

根據(jù)財(cái)稅[2016]36號附件2第一條第（三）項(xiàng)第10目的規(guī)定，扣除土地價(jià)款后計(jì)算銷售額，是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中采用一般計(jì)稅方法的一般納稅人在銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目時(shí)，不是以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額，而是以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的土地價(jià)款后的余額為銷售額（以下有時(shí)也簡稱為“抵減銷售額”）。

二、扣除土地價(jià)款后計(jì)算銷售額的納稅人適用范圍

根據(jù)財(cái)稅[2016]36號附件2第一條第（三）項(xiàng)第10目規(guī)定，可以扣除土地價(jià)款后計(jì)算銷售額的納稅人，僅限于同時(shí)符合以下四種條件的納稅人：

（一）屬于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)；

（二）屬于一般納稅人；

（三）采用一般計(jì)稅方法計(jì)稅；

（四）銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目。

以下將同時(shí)符合以下四個(gè)條件的納稅人簡稱為符合土地價(jià)款扣除計(jì)稅條件的納稅人。

根據(jù)以上規(guī)定，不是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)納稅人、不是銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)的納稅人、適用簡易征收辦法的一般納稅人和小規(guī)模納稅人，均不適用扣除土地價(jià)款后計(jì)算銷售額的辦法。

三、準(zhǔn)允扣除的土地價(jià)款范圍

準(zhǔn)允扣除的土地價(jià)款范圍包括：

（一）向政府部門支付的土地價(jià)款

財(cái)稅[2016]140號第七條規(guī)定，“向政府部門支付的土地價(jià)款”，包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用、土地前期開發(fā)費(fèi)用和土地出讓收益等。

根據(jù)以上規(guī)定，通過轉(zhuǎn)讓方式取得土地的，向非政府部門支付的土地價(jià)款不得抵減銷售額。根據(jù)營改增進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)從二級土地市場取得的土地使用權(quán)，憑取得的增值稅專用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

（二）向非政府部門以外的其他單位或個(gè)人支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用

財(cái)稅[2016]140號第七條規(guī)定，自2016年5月1日起，符合土地價(jià)款扣除計(jì)稅條件的納稅人，取得土地時(shí)向其他單位或個(gè)人支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用也允許在計(jì)算銷售額時(shí)扣除。

四、準(zhǔn)允扣除的土地價(jià)款的憑證

（一）向政府部門支付土地價(jià)款的扣除憑證

國家稅務(wù)總局公告2016年第18號第六條規(guī)定，在計(jì)算銷售額時(shí)從全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中扣除土地價(jià)款，應(yīng)當(dāng)取得省級以上（含省級）財(cái)政部門監(jiān)（?。┲频呢?cái)政票據(jù)。

（二）向非政府部門支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用的扣除憑證

根據(jù)財(cái)稅[2016]140號第七條規(guī)定，向其他單位或個(gè)人支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用，在計(jì)算銷售額扣除時(shí)，應(yīng)當(dāng)提供：拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補(bǔ)償費(fèi)用憑證等能夠證明拆遷補(bǔ)償費(fèi)用真實(shí)性的材料。

五、扣除土地價(jià)款計(jì)算銷售額的公式

根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2016年第18號第四條規(guī)定，符合土地價(jià)款扣除計(jì)稅條件的納稅人，銷售額的計(jì)算公式如下：

銷售額=（全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）÷（1+11%）

根據(jù)以上規(guī)定，在計(jì)算銷售額時(shí)，要將扣除土地價(jià)款后的含稅價(jià)款，換算成不含稅的價(jià)款。

六、當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款

（一）當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款的計(jì)算公式

根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2016年第18號第五條規(guī)定，當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款按照以下公式計(jì)算：

當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款=（當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積÷房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積）×支付的土地價(jià)款

以上公式也可以變形為：

當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款=單位面積可扣除的土地價(jià)款×當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積=（支付的土地價(jià)款/房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積）×當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積

（二）當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積和房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積

根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2016年第18號第五條和國家稅務(wù)總局公告2016年第86號  第五條規(guī)定：

1、當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積，是指當(dāng)期進(jìn)行納稅申報(bào)的增值稅銷售額對應(yīng)的建筑面積。

2、房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積，是指房地產(chǎn)項(xiàng)目可以出售的總建筑面積，不包括銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目時(shí)未單獨(dú)作價(jià)結(jié)算的配套公共設(shè)施的建筑面積。

一般來說，“未單獨(dú)作價(jià)結(jié)算的配套公共設(shè)施”，如小區(qū)配套建設(shè)道路、花園、綠地、雕塑等。業(yè)主所支付的房款，包括了這些未單獨(dú)作價(jià)結(jié)算的項(xiàng)目。在房地產(chǎn)項(xiàng)目可以出售的總建筑面積中，不包括這些項(xiàng)目的面積，可以保證“可供”銷售的面積賣完后，土地出讓金能全部扣除完。

3、當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積”“房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積”，是指計(jì)容積率地上建筑面積，不包括地下車位建筑面積。

以上規(guī)定涉及的概念：

1、容積率又稱建筑面積毛密度，是指一個(gè)小區(qū)的地上總建筑面積與用地面積的比率。容積率的值越小，說明建筑密度越小，居住條件越好。

2、計(jì)容積率地上建筑面積。計(jì)容積率的建筑面積包括計(jì)容積率地上建筑面積和可以申報(bào)產(chǎn)權(quán)的地下建筑面積（車庫或停車位）。從計(jì)容積率的建筑面積減除可以申報(bào)產(chǎn)權(quán)的地下建筑面積，余下面積就是計(jì)容積率地上建筑面積。

3、不計(jì)容積率建筑面積。建筑總面積等于計(jì)容積率建筑面積和不計(jì)容積率建筑面積之和。各地對不計(jì)容積率建筑面積的規(guī)定不完全一致。一般來說，如，過街樓的底層、建筑物內(nèi)的設(shè)備管道夾層、屋頂?shù)乃?、花架、涼棚、露臺、露天游泳池、無永久性頂蓋的架空走廊、室外樓梯……都是不計(jì)容積率建筑面積。

（三）支付的土地價(jià)款

根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2016年第18號第五條和財(cái)稅[2016]140號第七條規(guī)定：

支付的土地價(jià)款，包括向政府部門直接支付的，征地和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用、土地前期開發(fā)費(fèi)用和土地出讓收益等，還包括取得土地時(shí)向其他單位或個(gè)人支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用。

（四）一次購地分期開發(fā)的土地價(jià)款扣除

當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款=（當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積÷房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積）×支付的土地價(jià)款

在一次性開發(fā)情況下，全部“房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積”是可以確定的，在分次開發(fā)的情況下，全部的“房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積”無法一次全部確定。此種情況下，如何計(jì)算當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款，河南國稅和湖北國稅在其發(fā)布的營改增輔導(dǎo)資料中，給出了以下辦法，可供參考：

第一步，計(jì)算出已開發(fā)項(xiàng)目所對應(yīng)的土地出讓金

已開發(fā)項(xiàng)目所對應(yīng)的土地出讓金=土地出讓金×（已開發(fā)項(xiàng)目占地面積÷開發(fā)用地總面積）

第二步，計(jì)算當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款

當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款=（當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積÷房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積）×已開發(fā)項(xiàng)目所對應(yīng)的土地出讓金

    以上公式中的“當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積”和“房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積”，都是與本次已開發(fā)項(xiàng)目有關(guān)的建筑面積。

七、扣除土地價(jià)款計(jì)算銷售額的會計(jì)處理

根據(jù)財(cái)會[2016]22號第二條第（三）項(xiàng)第1目規(guī)定，企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費(fèi)用允許扣減銷售額的賬務(wù)處理。按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費(fèi)用允許扣減銷售額的，發(fā)生成本費(fèi)用時(shí)，按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”、“存貨”、“工程施工”等科目，貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”等科目。待取得合規(guī)增值稅扣稅憑證且納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)，按照允許抵扣的稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額抵減）”或“應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計(jì)稅”科目（小規(guī)模納稅人應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目），貸記“主營業(yè)務(wù)成本”、“存貨”、“工程施工”等科目。

八、扣除土地價(jià)款計(jì)算銷售額應(yīng)當(dāng)填報(bào)的申報(bào)表

（一）扣除的地價(jià)款，應(yīng)當(dāng)填報(bào)《增值稅納稅申報(bào)表附列資料（三）（服務(wù)、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)扣除項(xiàng)目明細(xì)）》中的第2行“11%稅率的項(xiàng)目”相關(guān)各列；

（二）扣除的地價(jià)款，還應(yīng)當(dāng)填報(bào)《增值稅納稅申報(bào)表附列資料（一）（本期銷售情況明細(xì)）》表第4行“11%稅率”中的相關(guān)各列；

九、土地價(jià)款的扣除臺賬

國家稅務(wù)總局公告2016年第18號第七條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人應(yīng)建立臺賬登記土地價(jià)款的扣除情況，扣除的土地價(jià)款不得超過納稅人實(shí)際支付的土地價(jià)款。

十、扣除土地價(jià)款計(jì)算銷售額計(jì)算增值稅和會計(jì)處理的實(shí)例

如：甲房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，為一般納稅人，對銷售的自行開發(fā)的住宅小區(qū)A項(xiàng)目采用一般計(jì)稅方法。房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積10萬平方米，取得土地時(shí)支付土地價(jià)款5550萬元，房屋建設(shè)單位成本4000元/平方米。2017年12月銷售房屋建筑面積2000平方米，取得含稅價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用1776萬元，均開具增值稅普通發(fā)票。當(dāng)月期初賬面留抵稅額50萬元。對相關(guān)的增值稅和會計(jì)業(yè)務(wù)做出處理（對增值稅以外的稅收處理略）。

1、計(jì)算當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款

（1）單位建筑面積可扣除的土地價(jià)款=支付的土地價(jià)款/房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積=5550÷10=555元/每平方米

（2）當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款=單位建筑面積可扣除的土地價(jià)款×當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積=555元×2000=111萬元

2、計(jì)算當(dāng)期的銷售額

銷售額=（全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）÷（1+11%）=（1776-111）÷（1+11%）=1500萬元

3、計(jì)算當(dāng)期增值稅應(yīng)納稅額

（1）銷項(xiàng)稅額=1500×11%=165萬元

（2）應(yīng)納稅額=165-50=115萬元

4、會計(jì)處理

（1）借：銀行存款1776萬元

         貸：主營業(yè)務(wù)收入1600萬元

             應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）176萬元

（2）結(jié)轉(zhuǎn)成本

借：主營業(yè)務(wù)成本800萬元（0.4萬×2000）

    貸：開發(fā)產(chǎn)品800萬元

（3）扣除土地價(jià)款相應(yīng)的允許抵扣的稅額

扣除土地價(jià)款后計(jì)算的銷項(xiàng)稅額=銷售額×11%=1500×11%=165萬元

扣除土地價(jià)款相應(yīng)的允許抵扣的稅額=扣除土地價(jià)款前計(jì)算的銷項(xiàng)稅額-扣除土地價(jià)款后計(jì)算的銷項(xiàng)稅額=176-165=11萬元

扣除土地價(jià)款相應(yīng)的允許抵扣的稅額也可以按以下公式計(jì)算：

扣除土地價(jià)款相應(yīng)的允許抵扣的稅額

=扣除土地價(jià)款前計(jì)算的銷項(xiàng)稅額-扣除土地價(jià)款后計(jì)算的銷項(xiàng)稅額

=全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用÷（1+11%）×11%-（全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）÷（1+11%）×11%

=[全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-（全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）]÷（1+11%）×11%

=當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款÷（1+11%）×11%

=111÷（1+11%）×11%

=100×11%

=11萬元

對允許抵扣的稅額作出會計(jì)處理：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額抵減）11萬元

    貸：主營業(yè)務(wù)成本11萬元

驗(yàn)證：本月增值稅應(yīng)納稅額=本月會計(jì)核算的銷項(xiàng)稅額-賬面留抵稅額-允許抵扣的稅額=176-50-11=115萬元。與上面3計(jì)算的增值稅應(yīng)納稅額一致，說明會計(jì)處理正確。

5、填報(bào)增值稅申報(bào)表

（1）填報(bào)《增值稅納稅申報(bào)表附列資料（三）（服務(wù)、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)扣除項(xiàng)目明細(xì)）》表

在第2行“11%稅率的項(xiàng)目”中的各列：

在第1列“本期服務(wù)、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)價(jià)稅合計(jì)額（免稅銷售額）”填“17760000”；

在第3列“本期發(fā)生額”填“1110000”；

在第4列“本期應(yīng)扣除金額”填“1110000”；

在第5列“本期實(shí)際扣除金額”填“1110000”；

（2）填報(bào)《增值稅納稅申報(bào)表附列資料（一）（本期銷售情況明細(xì)）》表

在第4行“11%稅率”中：

在“開具其他發(fā)票”的第3列“銷售額”和第4列“銷項(xiàng)（應(yīng)納）稅額”，分別填寫“16000000”和“1760000”；

在“合計(jì)”的第9列“銷售額”、第10列“銷項(xiàng)（應(yīng)納）稅額”和第11列“價(jià)稅合計(jì)”，分別填寫“16000000”、“1760000”和“17760000”；

在第12列“服務(wù)、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)扣除項(xiàng)目本期實(shí)際扣除金額”中填寫“1110000”；

在“扣除后”的第13列“含稅（免稅）銷售額”和第14列“銷項(xiàng)（應(yīng)納）稅額”中分別填寫“16650000”和“1650000”。

（3）填報(bào)一般納稅人增值稅申報(bào)表主表

在“一般項(xiàng)目”“本月數(shù)”列各行中：

在第1行“（一）按適用稅率計(jì)稅銷售額”填“17760000”；

在第3行“應(yīng)稅勞務(wù)銷售額”填“17760000”；

在第11行“銷項(xiàng)稅額”填“1650000”；

在第13行“上期留抵稅額”填“500000”；

在第18行“實(shí)際抵扣稅額”填“500000”；

在第19行“應(yīng)納稅額”填“1150000”；