房企“限地價競配建”模式下保障房的財稅處理分析 

謝德明

所謂“限地價競配建”就是政府出讓土地時，先限定地塊的合理最高上限地價，在此基礎上再看開發(fā)商競投的保障房面積，誰競投的面積大，誰就最終以最高限定地價拿到土地使用權。配建的保障房建成后，政府通常以成本價回購，或由開發(fā)商無償移交，產權歸地方政府所有。此模式下配建的保障房如何進行會計和稅務處理，困擾著不少財務人員，本文擬談點個人看法，僅供參考。

一、會計處理

實務中，房地產企業(yè)一般按照《國家稅務總局關于印發(fā)<房地產開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》（國稅發(fā)[2009]31號）的要求進行會計核算，這樣能避免過多的稅會差異調整。

有的財務人員認為，根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號第十七條的規(guī)定，保障房應該屬于配套設施，按以下規(guī)定進行處理:1、屬于非營利性且產權屬于全體業(yè)主的，或無償贈與地方政府、公用事業(yè)單位的，可將其視為公共配套設施，其建造費用按公共配套設施費的有關規(guī)定進行處理。2、屬于營利性的，或產權歸企業(yè)所有的，或未明確產權歸屬的，或無償贈與地方政府、公用事業(yè)單位以外其他單位的，應當單獨核算其成本。除企業(yè)自用應按建造固定資產進行處理外，其他一律按建造開發(fā)產品進行處理。也就是保障房處理有兩種情況，一是作為公共配套設施，成本通過二次分配計算歸結到商品房的成本項目“公共配套設施”；一種是作為獨立成本對象，核算其成本。我們認為，保障房與一般意義上的“公共配套設施”有所不同，表現(xiàn)在保障房無論有償還是無償最后都要移交給政府，然后政府通過租或售給個人使用，與公共配套設施由公眾使用不同，另一方面它本身還要承擔其他公共配套設施的支出。因此，保障房應作為一個獨立成本核算對象較符合實際。

也有財務人員認為，保障房是為了換取土地付出的代價，因此在取得土地時就應該按照保障房的預計公允價值（或建設成本）借計“開發(fā)成本—土地征用及拆遷費”，貸計“應付賬款—某某政府機構—保障房”。但這樣做可能會導致后期大量的稅會差異調整。為了避免大量調整，也有的財務人員在保障房實際移交時，按照政府收購價（或建設成本）計入土地成本，在保障房作為獨立成本計算對象時，還要再分攤計入商品房和保障房的成本項目的“土地征用及拆遷費”，由此商品房和保障房成本項目“土地征用及拆遷費”包括保障房的建設成本，看看，這種分攤的結果是不是不易理解，且在增值稅上，對于進入土地征用及拆遷費的保障房建設成本如何抵扣增值稅銷項稅額，也不得而知。

據(jù)此，我們認為，商品房、保障房分別作為成本計算對象，按照實際支付的土地價款，分別按照保障房、商品房的占地面積計入開發(fā)成本—土地征用及拆遷費進行核算，其他前期工程費、基礎設施建設費、建筑安裝工程費和開發(fā)間接費按照通常方法和程序分配到商品房和保障房這兩個成本計算對象。采用此種方法簡單明了，條理比較清楚，容易理解。

案例、2018年8月1日，房地產開發(fā)公司通過“限地價競配建”拿到土地10萬平方米（其中保障房占地1萬平方米，商品房9萬平方米），支付土地出讓金40億元，規(guī)劃建筑面積40萬平方米（其中配建的保障房房建筑面積4萬平方米，商品房36萬平方米），每平方建筑面積1萬元。該保障房與商品房同時設計、同時施工、同時竣工驗收，屬于同一項目。其他相關數(shù)據(jù)省略。

支付土地價款時，按照實際支付的土地價款，不要包括預計的未來移交保障房的公允價值或建造成本，商品房、保障房分別做為獨立的成本計算對象，做賬如下：

1、土地計入開發(fā)成本

借：開發(fā)成本—土地征用及拆遷費（商品房）36

—土地征用及拆遷費（保障房）4

貸：銀行存款40

2、成本結轉開發(fā)產品

借：開發(fā)產品—商品房

—保障房

貸：開發(fā)成本—土地征用及拆遷費

—前期工程費

—基礎設施費

—建筑安裝工程費

—開發(fā)間接費

3、按成本價款或政府指定價款移交政府

借：銀行存款

貸：主營業(yè)務收入

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）

借：主營業(yè)務成本

貸：開發(fā)產品

土地抵減銷項稅額

借：應交稅額—應交增值稅（銷項稅額抵減）

貸：主營業(yè)務成本

4、無償移交政府

借：營業(yè)外支出

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額抵扣）

貸：開發(fā)產品

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）

二、稅務處理

（一）政府按成本價回購保障房

保障房建成后，政府部門按照成本價（或指定價等相對市場價格，下同）進行回購，房地產企業(yè)將保障房產權辦理到房產管理局等政府部門。在此情況下，相當于政府按照保障房的成本價購買保障房，與保障房的市場價格相比，成本價確實低了點，但政府通過限地價已給予開發(fā)商利益補償，可以認為按成本價交易是公平合理的價格。在按成本價進行回購的情況下，增值稅、企業(yè)所得稅和土地增值稅的收入就是政府支付的不含稅成本價，比如支付回購價11000萬元，房地產企業(yè)如果是一般納稅人，在采用一般計稅方法下，增值稅的銷售額=11000÷（1+10%）=10000（萬元），企業(yè)所得稅和土地增值稅的收入也是10000萬元。

（二）無償移交保障房

房地產公司把保障房無償移交給政府機構，涉及的主要稅種有增值稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅和契稅。

1、增值稅

根據(jù)《財政部國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅2016[36]號）規(guī)定，單位或者個人向其他單位或者個人無償轉讓無形資產或者不動產（用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外），視同銷售服務、無形資產或者不動產。“限地價競配建”下保障房無償移交給政府，不符合用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象，要按視同銷售進行稅務處理。

在視同銷售下，主管稅務機關有權按照下列順序確定銷售額：（1）按照納稅人最近時期銷售同類服務、無形資產或者不動產的平均價格確定。（2）按照其他納稅人最近時期銷售同類服務、無形資產或者不動產的平均價格確定。（3）按照組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率），成本利潤率由國家稅務總局確定。因此，房地產無償移交保障房視同銷售，可以按照自己最近時期銷售同類保障房的平均價格、按照其他納稅人最近時期銷售同類保障房的平均價格或者組成計稅價格來計算增值稅。

根據(jù)財稅2016[36]號的規(guī)定，房地產開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產項目（選擇簡易計稅方法的房地產老項目除外），以取得的全部價款和價外費用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額。根據(jù)《關于明確金融、房地產開發(fā)、教育輔助服務等增值稅政策的通知》（財稅[2016]140號）的規(guī)定，“向政府部門支付的土地價款”包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補償費用、土地前期開發(fā)費用和土地出讓收益等。比如，房地產企業(yè)一般納稅人通過“限地價競配建”拿地土地1萬平方米，其中保障房占地0.1萬平方米，每平方米地價為0.3萬元，建房3萬平方米，其中保障房0.3萬平方米，無償移交給政府0.3萬平方米保障房給政府時，假如采用一般計稅方法下，計算增值稅銷項稅額可以扣除地價款300萬元。

2、企業(yè)所得稅

根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號的規(guī)定，企業(yè)將開發(fā)產品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他企事業(yè)單位和個人的非貨幣性資產等行為，應視同銷售，于開發(fā)產品所有權或使用權轉移，或于實際取得利益權利時確認收入（或利潤）的實現(xiàn)。確認收入（或利潤）的方法和順序為：（1）按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產品市場銷售價格確定；（2）由主管稅務機關參照當?shù)赝愰_發(fā)產品市場公允價值確定；（3）按開發(fā)產品的成本利潤率確定。開發(fā)產品的成本利潤率不得低于15%，具體比例由主管稅務機關確定。據(jù)此，房地產企業(yè)無償移交保障房給政府，是為了換取土地，在所得稅上應視同銷售。需要提及的是，在保障房作為獨立成本計算對象下，和保障房作為“公共配套設施”分攤計入商品房的成本項目“公共配套設施費”下，企業(yè)所得稅金額不會受到多大影響。

3、土地增值稅

根據(jù)《國家稅務總局關于房地產開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）的規(guī)定，房地產開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產等，發(fā)生所有權轉移時應視同銷售房地產，其收入按下列方法和順序確認：按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產的平均價格確定；由主管稅務機關參照當?shù)禺斈?、同類房地產的市場價格或評估價值確定。據(jù)此，房地產企業(yè)用保障房換取土地，在土地增值稅上應視同銷售，繳納土地增值稅。

需要提及的是，有人認為如果把保障房的公允價值（或成本）攤入開發(fā)成本—土地征用及拆遷補償費，就抬高了商品房的成本，商品房的土地增值稅就會減少，可能對企業(yè)更為有利。其實如果把保障房和商品房作為一個土地增值稅清算對象的話，保障房的所有成本也都能扣除，土地增值稅和前面核算產生的土增稅基本一樣。當然，如果按成本計算對象作為土地增值稅的清算對象，會導致商品房土地增值稅稅負升高。

4、契稅

根據(jù)《中華人民共和國契稅暫行條例細則》的規(guī)定，成交價格是指土地、房屋權屬轉移合同確定的價格，包括承受者應交付的貨幣、實物、無形資產或者其他經(jīng)濟利益。有稅務機關認為，“限地價競配建”下企業(yè)拿的地比招拍掛下出價高者得地要便宜，而保障房無償移交是為了換取土地支付的代價，因此，應該把保障房的建設成本也作為計征契稅的依據(jù)。也有的稅務機關不需要把保障房的建設成本作為契稅的計稅依據(jù)。具體處理業(yè)務時，需咨詢當?shù)囟悇諜C關的意見。

根據(jù)以上分析，“限地價競配建”模式下保障房的會計和稅務處理，還存在許多問題，有待財稅機關予以明確。