資本交易涉及投資、股息分配、撤回或終止投資、清算等基本應(yīng)稅事件，企業(yè)重組是上述交易或事件的有機(jī)組合交易，掌握基本應(yīng)稅事件稅務(wù)處理理解企業(yè)重組稅務(wù)處理的前提或基本，本資料由由淺及深，循序漸進(jìn)地介紹資本交易稅收原理及實務(wù)。

投資活動可以簡單地概括成資金投入與收回，這個生命周期用稅法語言來表示就是投資與分配，企業(yè)運營期間收回投資體現(xiàn)為股息分配、撤回及終止投資，企業(yè)終止時收回投資體現(xiàn)為清算分配。

一、基本概念

（一）所得實現(xiàn)與確認(rèn)

所得一般于實現(xiàn)時確認(rèn)，這是資產(chǎn)出售的一般規(guī)則，有時候根據(jù)稅法中的特殊規(guī)則，所得實現(xiàn)了，但可以不確認(rèn)，這個特殊規(guī)則就是所得不確認(rèn)規(guī)則。

投資、重組、同類財產(chǎn)交換業(yè)務(wù)均有所得不確認(rèn)規(guī)則的適用例子。

例：甲公司以財產(chǎn)X同乙公司財產(chǎn)Y交換，財產(chǎn)X的市場價值120元，計稅基礎(chǔ)100元，財產(chǎn)Y市場價值120元，計稅基礎(chǔ)80元。甲于交換中實現(xiàn)所得20元，正確情況下確認(rèn)所得20元，如稅法規(guī)定可以適用所得不確認(rèn)規(guī)則，實現(xiàn)所得20元，確認(rèn)所得0元。重組業(yè)務(wù)特殊性稅務(wù)處理規(guī)則、政策性搬遷中土地重置稅務(wù)處理規(guī)則。

所得實現(xiàn)須由應(yīng)稅事件觸發(fā)，應(yīng)稅事件沒有發(fā)生或不存在，則所得的實現(xiàn)無從談起。如納稅人花100萬元購買一塊土地，數(shù)年后，土地價值漲到200萬元，該納稅人的財富增加了，但也不能對其征所得稅，因為沒有交易等應(yīng)稅事件出現(xiàn)。就我國所得稅而言，資產(chǎn)買賣、處置、劃轉(zhuǎn)、及贈送，重組，股息紅利分配，減資或終止投資，清算是常見的應(yīng)稅事件。

（二）計稅基礎(chǔ)

1.定義

稅法上的計稅基礎(chǔ)，指資產(chǎn)在計算所得稅時所依據(jù)的價值。計稅基礎(chǔ)是所得稅法的特有概念，我國于2008年發(fā)布的新企業(yè)所得稅法首次引入這一用語，計稅基礎(chǔ)這一概念在以前所得稅法中的其他表述用語是計稅價值、計稅成本。所得稅法上的計稅基礎(chǔ)（tax basis）有別于會計準(zhǔn)則所稱的計稅基礎(chǔ)（tax base）。

2.分類

計稅基礎(chǔ)依時間先后可分為：初始計稅基礎(chǔ)與調(diào)整后的計稅基礎(chǔ)。

資產(chǎn)的初始計稅基礎(chǔ)一般指它的取得成本，亦稱成本計稅基礎(chǔ)，當(dāng)事人持有的成本計稅基礎(chǔ)會隨著時間發(fā)生改變，如折舊、攤銷事件，資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)會隨之減少，固定資產(chǎn)改善會提高資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，經(jīng)調(diào)增或調(diào)減的計稅基礎(chǔ)稱調(diào)整后的計稅基礎(chǔ)，我國企業(yè)所得稅法稱為資產(chǎn)的凈值。

計稅基礎(chǔ)按財產(chǎn)的持有方式可分為內(nèi)部計稅基礎(chǔ)與外部計稅基礎(chǔ)。

外部計稅基礎(chǔ)，指權(quán)益投資者持有被投資企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)。

內(nèi)部計稅基礎(chǔ)，指企業(yè)對于其擁有的財產(chǎn)所持有的計稅基礎(chǔ)。

3.計稅基礎(chǔ)理解要點

在所得稅法里，計稅基礎(chǔ)是個僅與資產(chǎn)相關(guān)聯(lián)的概念，在稅法中沒有所謂的負(fù)債的計稅基礎(chǔ)一說。

現(xiàn)金的計稅基礎(chǔ)恒等于面值，非貨幣性資產(chǎn)的帳面價值與計稅基礎(chǔ)可不一定相等，但如同財產(chǎn)的帳面價值不能低于零，計稅基礎(chǔ)也不能為負(fù)數(shù)。在三角重組情況下，股權(quán)的外部計稅基礎(chǔ)可能會低于零，需要單獨記載。

只能對所得征一次所得稅，這是理解所得和計稅基礎(chǔ)關(guān)系的邏輯基礎(chǔ)。

4. 計稅基礎(chǔ)的確認(rèn)與計量

（1）計稅基礎(chǔ)計量公式。在財產(chǎn)交換中，取得財產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)等于換出財產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)加上取得財產(chǎn)的公允價值，注意這里是換入財產(chǎn)的公允價值而不是換出財產(chǎn)公允價值。

（2）價值對等情況下財產(chǎn)交換的所得與計稅基礎(chǔ)計算。

例：A用財產(chǎn)X交換B所擁有的財產(chǎn)Y，財產(chǎn)X的公允價值100元，計稅基礎(chǔ)40元；財產(chǎn)Y的公允價值100元，計稅基礎(chǔ)75元，交換后A確認(rèn)的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得是多少？A持有財產(chǎn)Y的計稅基礎(chǔ)是多少？

（3）價值不對等情況下財產(chǎn)交換所得與計稅基礎(chǔ)計算。

例：A以財產(chǎn)X與B持有的財產(chǎn)Y相交換，財產(chǎn)X的公允價值100元，計稅基礎(chǔ)40元；財產(chǎn)Y的公允價值110元，計稅基礎(chǔ)75元，交換后A確認(rèn)的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得是多少？A持有財產(chǎn)Y的計稅基礎(chǔ)是多少？

（4）適用所得不確認(rèn)規(guī)則情況下同類財產(chǎn)交換有關(guān)計稅基礎(chǔ)確認(rèn)

例：A用財稅X交換B擁有的財產(chǎn)Y，財產(chǎn)X市場價值100元，計稅基礎(chǔ)40元，財產(chǎn)Y市場價值100元，計稅基礎(chǔ)75元。財產(chǎn)X與財產(chǎn)Y為同類財產(chǎn)。

二、資產(chǎn)處置稅務(wù)處理

（一）概述

資產(chǎn)處置包括資產(chǎn)的出售、交換或其他處置方式，資產(chǎn)處置后資產(chǎn)的所有權(quán)發(fā)生了轉(zhuǎn)移。出資是一種特殊的資產(chǎn)處置方式，所得稅法將出資看作是股東以財產(chǎn)換被投資企業(yè)的股權(quán)。

確定資產(chǎn)處置所得或損失首先得確定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入和資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入易于理解，但計稅基礎(chǔ)則容易與會計上計稅基礎(chǔ)相混淆。下面主要介紹一下后者。

（二）稅務(wù)處理類型

資產(chǎn)處置主要有三種稅務(wù)處理方式：

（1）一般處理；

（2）免稅處理；

（3）不確認(rèn)處理。

一般處理方式指按資產(chǎn)出售收入與資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)之間的差額確認(rèn)資產(chǎn)出售所得。如A企業(yè)擁有一項資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是100元，市場價值150元，該企業(yè)按該項資產(chǎn)的市場價值將該項資產(chǎn)出售給B一企業(yè)。A企業(yè)確認(rèn)資產(chǎn)出售所得為150-100=50元；B企業(yè)確認(rèn)持有該項資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是150元。

免稅處理指出售方按一般處理方式確認(rèn)資產(chǎn)出售所得，然后，再通過免稅收入予以沖回或以稅前扣除予以抵回的處理作法。如A企業(yè)出售某項稅法規(guī)定屬于免稅的資產(chǎn)，該項資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是100，市場價值150元。A企業(yè)確認(rèn)資產(chǎn)出售所得150-100=50元，同時再在納稅申報表調(diào)減50元，B企業(yè)確認(rèn)持有該項資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為150元。

不確認(rèn)所得處理是指承認(rèn)在交易中實現(xiàn)了資產(chǎn)出售所得，但依稅法不確認(rèn)資產(chǎn)出售所得。所得的實現(xiàn)與確認(rèn)。所得一般于應(yīng)稅事件實現(xiàn)時予以確認(rèn)，但也存在一些特殊情況，稅法承認(rèn)所得實現(xiàn)了，但允許當(dāng)事人暫不予確認(rèn)所得。如企業(yè)重組，稅法認(rèn)為企業(yè)重組是交換交易，符合規(guī)定條件，可采取特殊性稅務(wù)處理，這個特殊處理就是所得實現(xiàn)但暫不確認(rèn)的處理作法。

如在適用特殊性稅務(wù)處理的吸引合并中，被合并企業(yè)股東持有被合并企業(yè)T股權(quán)的計稅基礎(chǔ)是100元，T股權(quán)的市場價值是150元；T企業(yè)擁有資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)120元，負(fù)債帳面價值20元。收購企業(yè)P向T股東定向增發(fā)股票收購T。假設(shè)本項交易符合特殊性稅務(wù)處理條件。（1）T股東稅收結(jié)果。T股東在本次交易中實現(xiàn)了所得150-100=50元，但按照不確認(rèn)所得處理方式，T股東可以不確認(rèn)此次交易的所得50元；T股東取得的P股權(quán)的計稅基礎(chǔ)是其原持有的T股權(quán)計稅基礎(chǔ)，即100元。（2）T企業(yè)稅收結(jié)果。T企業(yè)不需要確認(rèn)所得與損失。（3）收購企業(yè)P稅收結(jié)果。P不需要確認(rèn)所得或損失，T企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債并入P后，P持有T資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)也結(jié)轉(zhuǎn)該項資產(chǎn)于T企業(yè)名下的計稅基礎(chǔ)即120元，該項負(fù)債也原額結(jié)轉(zhuǎn)至P企業(yè)。

（三）以承擔(dān)債務(wù)形式購買資產(chǎn)

以承擔(dān)債務(wù)形式購買資產(chǎn)，購買方替出售方承擔(dān)的債務(wù)相當(dāng)于支付現(xiàn)金。

A企業(yè)有一項資產(chǎn)，計稅基礎(chǔ)100元，市場價值150元；B企業(yè)有意購買，支付對價是現(xiàn)金30元，替A企業(yè)承擔(dān)外債120元。A企業(yè)確認(rèn)資產(chǎn)出售所得150元，B企業(yè)確認(rèn)持有該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是150元。

三、投資稅務(wù)處理

投資與股權(quán)發(fā)行是一個硬幣的兩面，前者是站在投資方角度觀察這個交易得出的概念，后者是從被投資方角度觀察得出的概念。因此，本文將投資與股權(quán)發(fā)行放在此處一起予以討論。

盡管所得稅法沒有明確表白，但在所得稅制度中存在這樣一個假設(shè)：但凡流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益都屬于收入，除非稅法有相反規(guī)定；但是對于扣除卻是基本假定卻是另一回事，除非一項支出稅法規(guī)定可以稅前扣除，否則一律不得扣除。

依這個思路，流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益有三個來源：一是債權(quán)性投資；二是權(quán)益性投資；三是營商活動形成的經(jīng)濟(jì)利益流入。前兩項資本流入與流出企業(yè)因在會計上也不作損益核算，所以，即使所得稅法沒有明確這兩項資本流入在收入需要在收入與扣除中剔除，也不影響應(yīng)稅所得計算。

（一）概述

投資指投資人將貨幣、非貨幣性財產(chǎn)投入被投資企業(yè)，以換取被投資企業(yè)權(quán)益。包括出資和增資業(yè)務(wù)。

投資有債權(quán)性投資與權(quán)益性投資之分，本處所指的投資指權(quán)益性投資。企業(yè)所得稅法實施條例第109條第2款規(guī)定：“權(quán)益性投資，是指企業(yè)接受的不需要償還本金和支付利息，投資人對企業(yè)凈資產(chǎn)擁有所有權(quán)的投資。”

1、公司法有關(guān)出資規(guī)定

《公司法》第二十七條的規(guī)定,“股東可以用貨幣出資，也可以用實物、知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等可以用貨幣估價并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財產(chǎn)作價出資”

《公司法》第二十七條規(guī)定，“非貨幣性資產(chǎn)可以作為出資資產(chǎn)，但是最高不能超過被投資企業(yè)實收資本的70%?！?/span>

國家工商總局29號令明確了以股權(quán)出資的方式與方法。

企業(yè)分為法人與非法人。向法人型企業(yè)出資，相當(dāng)于出資人將自己的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給被投資企業(yè)；向非法人型企業(yè)出資，相當(dāng)于出資人將有關(guān)財產(chǎn)由衣兜移至褲兜。因此，向非法人型企業(yè)出資，如向合伙企業(yè)出資，沒有財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為發(fā)生，無從談起財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，被投資企業(yè)只須結(jié)轉(zhuǎn)出資財產(chǎn)于出資人名下的計稅基礎(chǔ)而已。以下討論事項均是假設(shè)出資人向法人型企業(yè)出資。向法人型企業(yè)出資，出資行為應(yīng)被看作是出資人以財產(chǎn)換取被投資企業(yè)的股權(quán)，是一種財產(chǎn)交換行為。

2、出資財產(chǎn)及財產(chǎn)的價值狀態(tài)

出資財產(chǎn)一般包括：現(xiàn)金、非現(xiàn)金財產(chǎn)、勞務(wù)。

非現(xiàn)金財產(chǎn)的情況比較復(fù)雜。非現(xiàn)金財產(chǎn)的價值處于不斷變動當(dāng)中，出資時，出資人持有出資財產(chǎn)的市場價值可能高于該財產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，也可能低于該財產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，前者稱為潛在收益財產(chǎn)，后者稱潛在損失財產(chǎn)。我國目前不允許以勞務(wù)形式出資。

3、出資所得稅處理涉及的具體事項

（1）出資人如何確認(rèn)因出資而轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的所得或損失；

（2）出資后，如何確定出資人持有被投資企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以及被投資企業(yè)持有出資財產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。

4.出資與出售的區(qū)別

稅法上將出資看作是出資人以財產(chǎn)換取被投資企業(yè)股權(quán)，屬于財產(chǎn)出售或交換，但出資又不完全等同于出售或交換。兩者的區(qū)別在于：財產(chǎn)出售雙方當(dāng)事人在出售交易前或交易后一般都不構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系。但出資與此不同，出資前，出資人與被投資企業(yè)是無關(guān)方，但出資后，雙方就構(gòu)成關(guān)聯(lián)方了。美國稅法規(guī)定出資稅務(wù)處理適用財產(chǎn)出售的稅務(wù)處理規(guī)則，但同時規(guī)定出資不得確認(rèn)潛在虧損財產(chǎn)的出資損失，原因就在于出資交易后，出資人與被投資企業(yè)構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系。財產(chǎn)出售后，出售人不能再對財產(chǎn)施加影響或控制了，但出資后，出資人與被出資企業(yè)構(gòu)成投資與被投資關(guān)系，出資人雖然將財產(chǎn)讓予被投資企業(yè)，但出資人作為投資人有可能被投資企業(yè)施加影響或控制，出資的財產(chǎn)并沒有超出“法人家庭”（corporate family）范圍之外。美國稅法禁止企業(yè)重組中的目標(biāo)公司股東確認(rèn)損失就是基于這一考慮。

（二）規(guī)范投資所得稅處理的稅法依據(jù)

（三）投資稅務(wù)處理

1、以貨幣投資的稅務(wù)處理

以現(xiàn)金出資的稅務(wù)處理比較簡單。

出資人：以現(xiàn)金出資，由于現(xiàn)金的計稅基礎(chǔ)恒等于其價值，故以現(xiàn)金出資，出資人不會產(chǎn)生財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，出資人也就無需確認(rèn)現(xiàn)金轉(zhuǎn)讓所得。

被投資企業(yè):被投資企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)現(xiàn)金的計稅基礎(chǔ)，也就是現(xiàn)金的面值。

2、以非貨幣性財產(chǎn)出資的稅務(wù)處理

由于非貨幣性資產(chǎn)市場價值處于不停的變動中，在出資時，可能是潛在收益財產(chǎn)，也可能是潛在損失財產(chǎn)，故以非現(xiàn)金財產(chǎn)出資情況比較復(fù)雜。

以非貨幣性資產(chǎn)投資的稅務(wù)處理方式有四種：

（1）一般處理；

（2）遞延處理；

（3）不確認(rèn)所得處理；以及

（4）免稅處理。

3、一般處理方式

一般處理指按照財產(chǎn)交換予以處理。如出資人以一項市場價值150元、計稅基礎(chǔ)100元的溢價財產(chǎn)出，出資人須確認(rèn)所得50元（150-100=50）。但是，如果出資人以一項市場價值100元，計稅基礎(chǔ)150元的潛在損失財產(chǎn)出資時，出資人可以不確認(rèn)出資損失嗎？美國稅法明確說以潛在損失財產(chǎn)出資，出資人不可以確認(rèn)該項財產(chǎn)的潛在損失。依據(jù)的理由是投資者與被投資公司于投資后構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系。我國稅法對于出資人以潛在收益財產(chǎn)出資的，投資人可以采用很多文件都規(guī)定要求出資人確認(rèn)出資所得，但對于以潛在損失的財產(chǎn)出資的，文件沒有明確投資是否可以在投資時確認(rèn)出資損失。如以一項公允價值100元，計稅基礎(chǔ)160元投資，投資人是否可以在投資時立即確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失60元（100元-160元=-60元），目前尚無官文件支持。

投資既然是財產(chǎn)交換，那么，作為以自身股權(quán)換取出資人財產(chǎn)的被投資企業(yè)是否實現(xiàn)了收入或所得呢？一種觀點認(rèn)為，被投資企業(yè)接受財產(chǎn)，但讓予的股權(quán)是憑空產(chǎn)生的，計稅基礎(chǔ)為零，應(yīng)該認(rèn)為被投資企業(yè)在這一交換中實現(xiàn)了所得。為解決這一顧慮，美國稅法專門就此問題給出了明確答案。《美國法典》第1032條規(guī)定，公司以自身股票換取出資財產(chǎn)不確認(rèn)所得或損失。還有一種觀點認(rèn)為，被投資企業(yè)接受投資資產(chǎn)同時向投資者發(fā)行股份，這種情形不屬于轉(zhuǎn)讓股份，因為在交易之前，被投資企業(yè)根本不存在股份，也就談不上轉(zhuǎn)讓處置一說。

屬于一般稅務(wù)處理的情形有：

（1）《關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局2014年第29號公告）第一條第（一）項、第二條條（一）項。文件具體規(guī)定如下：

一、企業(yè)接收政府劃入資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理

（一）縣級以上人民政府（包括政府有關(guān)部門,下同）將國有資產(chǎn)明確以股權(quán)投資方式投入企業(yè)，企業(yè)應(yīng)作為國家資本金（包括資本公積）處理。該項資產(chǎn)如為非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)按政府確定的接收價值確定計稅基礎(chǔ)。

……

二、企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理

（一）企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)（包括股東贈予資產(chǎn)、上市公司在股權(quán)分置改革過程中接收原非流通股股東和新非流通股股東贈予的資產(chǎn)、股東放棄本企業(yè)的股權(quán)，下同），凡合同、協(xié)議約定作為資本金（包括資本公積）且在會計上已做實際處理的，不計入企業(yè)的收入總額，企業(yè)應(yīng)按公允價值確定該項資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。

……

4、遞延處理方式

上海自貿(mào)區(qū)有關(guān)投資的稅收規(guī)定首先試行遞延處理作法，財政部國家稅務(wù)總局2015年12月31日發(fā)布的《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2014]116號）規(guī)定，自2014年1月1日起，全國都可以就非貨幣性資產(chǎn)投資產(chǎn)生的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得采用遞延所得稅處理。

貨幣性資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)恒等于其面值。非貨幣性資產(chǎn)的情形不同貨幣性資產(chǎn)，其公允價值與其計稅基礎(chǔ)通常不會一致。貨幣性資產(chǎn)的公允價值有時候會高過其計稅基礎(chǔ)，有時候會低于它的計稅基礎(chǔ)，前者稱為潛在收益資產(chǎn)，后者稱為潛在損失資產(chǎn)。財稅[2014]116號文件規(guī)定，以非貨幣性資產(chǎn)投資，投資者可以分5年確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，被投資企業(yè)按非貨幣性資產(chǎn)的原計稅成本確認(rèn)該項資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。但對于潛在損失資產(chǎn)，文件并沒有明確投資者是否可以確認(rèn)損失。

遞延處理作法是一個具有中國特色的所得稅處理規(guī)則，這個規(guī)則有利于促進(jìn)投資，減輕投資者于投資環(huán)節(jié)形成的所得稅負(fù)擔(dān)，這是其利好一面。但這個規(guī)則突破了資產(chǎn)交易的一般處理作法，有損于組織收入這個稅法原則。在資產(chǎn)交易中，資產(chǎn)受讓方確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)與轉(zhuǎn)讓方確認(rèn)該項資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得同步。如甲將一項公允價值150元、計稅基礎(chǔ)100元資產(chǎn)于12月1日轉(zhuǎn)讓給乙，按一般稅務(wù)處理作法，乙在當(dāng)年確認(rèn)該項資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)150元，甲于當(dāng)年確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益50元，國家也在當(dāng)年對甲征相關(guān)的所得稅。假設(shè)甲先將以該項資產(chǎn)投資設(shè)立企業(yè)A，然后公司A將該項資產(chǎn)按公允價值150元轉(zhuǎn)讓給乙。按照遞延進(jìn)行稅務(wù)處理，甲于當(dāng)年確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得10元，A公司A確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得0元。對比一下前后兩個交易安排，后者稅負(fù)顯然低于前者。

5、所得不確認(rèn)處理方式

所得不確認(rèn)處理作法指的是交易當(dāng)事人實現(xiàn)了財產(chǎn)的潛在收益，但依據(jù)稅法規(guī)定，不確認(rèn)該項資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益，如企業(yè)重組中的特殊性稅務(wù)處理就屬于所得不確認(rèn)處理作法。

（1）文件規(guī)定

《關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2014]109號）第3條規(guī)定的向下劃轉(zhuǎn)稅收規(guī)則即屬于所得不確認(rèn)稅務(wù)處理作法。該文件第3條規(guī)定：

“三、關(guān)于股權(quán)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)

對100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實質(zhì)性經(jīng)營活動，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認(rèn)損益的，可以選擇按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：

1、劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認(rèn)所得。

2、劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定。

3、劃入方企業(yè)取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，應(yīng)按其原賬面凈值計算折舊扣除。”

該條所稱的劃轉(zhuǎn)可以分為三種，一是直接控制下由母公司向子公司劃轉(zhuǎn)財產(chǎn)，即向下劃轉(zhuǎn)；二是直接控制下由子公司向母公司劃轉(zhuǎn)，即向上劃轉(zhuǎn)；三是同一控制下姊妹公司之間的劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，即橫向劃轉(zhuǎn)。向下劃轉(zhuǎn)屬于投資范疇，向上劃轉(zhuǎn)屬于分配范疇，橫向劃轉(zhuǎn)是分配與投資混合體。向下劃轉(zhuǎn)與橫向劃轉(zhuǎn)稅收規(guī)則都可歸入此類稅務(wù)處理方式。

（2）示例

向下劃轉(zhuǎn)示例：

例1：

A公司100%控股B公司，A公司持有B公司A公司現(xiàn)有一資產(chǎn)，帳面凈值與計稅基礎(chǔ)均為100萬元，市場公允價值200萬元。A公司將該項財產(chǎn)劃轉(zhuǎn)至B公司。

依文件第三條規(guī)定，B公司確認(rèn)該項資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是100萬元。資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)對A公司持有B公司股權(quán)是否產(chǎn)生影響，文件并沒有明確給出。筆者認(rèn)為，該項業(yè)務(wù)在稅收上可以理解成A公司以財產(chǎn)向B公司投資，符合文件規(guī)定的條件，這項投資業(yè)務(wù)按所得稅不確認(rèn)準(zhǔn)則進(jìn)行稅務(wù)處理。就此例而言，雙方按所得不確認(rèn)稅收規(guī)則進(jìn)行稅務(wù)處理。資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后，A公司持有B公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)由原來的100萬元增加至200萬元。

橫向劃轉(zhuǎn)示例

例2：

A公司100%控股B公司與C公司，持有B公司與C公司的計稅基礎(chǔ)分別為1000萬元。B公司現(xiàn)有一項資產(chǎn)帳面凈值與計稅基礎(chǔ)均為100萬元，市場公允價值200萬元，現(xiàn)B公司將該項資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)至C公司。

依財稅[2014]109號規(guī)定，C公司確認(rèn)該項資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為100萬元。但該份文件沒有明確A公司持有B公司和C公司計稅基礎(chǔ)如何調(diào)整。筆者以為，這筆業(yè)務(wù)可作二種理解：一是理解成B公司先作部分清算，A公司將清算取回資產(chǎn)再向C公司投資，部分清算與再投資均按所得不確認(rèn)稅收規(guī)則進(jìn)行稅務(wù)處理。二是可以將這種橫向劃轉(zhuǎn)理解成美國稅法中的C型免稅重組，按C型重組稅務(wù)處理作法進(jìn)行所得稅處理。C公司對B公司資產(chǎn)進(jìn)行收購，C公司以自身股權(quán)作為支付對價給付至B公司，取得劃轉(zhuǎn)之資產(chǎn)，B公司再用C公司股權(quán)向A公司贖回自身的股權(quán)。美國C型重組大致情形是收購方以自身股份對目標(biāo)企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)收購，收購方以自身股份向目標(biāo)企業(yè)股東作支付。美國稅法中的C型重組不同我國稅法的資產(chǎn)收購，我國的資產(chǎn)收購只有兩方當(dāng)事人，即資產(chǎn)受讓企業(yè)和轉(zhuǎn)讓企業(yè)，受讓企業(yè)支付的對價給付至轉(zhuǎn)讓企業(yè)，這是我國稅法中的資產(chǎn)收購與美國C型免稅重組的主要區(qū)別。上述交易后，A公司持有B公司股權(quán)計稅基礎(chǔ)由原來的1000萬元調(diào)整至900萬元，A公司持有C公司股權(quán)計稅基礎(chǔ)由原來的1000萬元調(diào)整至1100萬元。

（3）討論

文件規(guī)定劃入方依資產(chǎn)的原帳面凈值確認(rèn)計稅基礎(chǔ)有待商榷。帳面凈值是會計上概念，即資產(chǎn)的原值減去已提的累計折舊。有很多情況會造成企業(yè)資產(chǎn)的帳面凈值不等于該項資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，如會計與稅收采用的折舊方法不一致。在資產(chǎn)帳面凈值與計稅基礎(chǔ)不一致的情況下，劃入方按資產(chǎn)原帳面凈值而不是原計稅基礎(chǔ)確認(rèn)新的計稅基礎(chǔ)，這種作法毫無道理可言。資產(chǎn)從劃出方劃出，資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)不能憑空減少。企業(yè)資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的減少要么對應(yīng)另一項資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的增加，要么對應(yīng)債務(wù)價值減少，要么對應(yīng)股東持有投資的計稅基礎(chǔ)的減少，要么對應(yīng)企業(yè)留存收益減少。有專業(yè)人士認(rèn)為，這里的帳面價值可理解成資產(chǎn)的原值減除累計稅前扣除折舊后的余值。筆者以為，借用美國稅法概念，將這里的“帳面價值”改為“調(diào)整后的計稅基礎(chǔ)”更便于理解。

6.不征稅收入處理方式

（1）文件規(guī)定

國家稅務(wù)總局2014年第29號公告《關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問題的公告》第一條第（二）項規(guī)定的處理作法即屬此類。

該條規(guī)定：

一、企業(yè)接收政府劃入資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理

…

（二）縣級以上人民政府將國有資產(chǎn)無償劃入企業(yè)，凡指定專門用途并按《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2011〕70號）規(guī)定進(jìn)行管理的，企業(yè)可作為不征稅收入進(jìn)行企業(yè)所得稅處理。其中，該項資產(chǎn)屬于非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)按政府確定的接收價值計算不征稅收入。

…

這種處理方式下，企業(yè)需要將接受政府劃入資產(chǎn)價值計入收入總額，但這種收入屬于不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額予以剔除，這部分收入不征企業(yè)所得稅。但這條稅收規(guī)則不是一條完整的稅收規(guī)則，企業(yè)接受這種資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)如何確定，文件未予明確。依所得稅法一般理解，這種情況下形成的資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)為零。美國稅法對于這種情況也是這么規(guī)定的。

（2）作不征稅收入稅務(wù)處理的交易實質(zhì)

作不征稅收入稅務(wù)處理的交易實質(zhì)是否屬于投資，有不同見解。持異議者認(rèn)為資產(chǎn)投入者沒有享受企業(yè)的權(quán)益，如國家給予企業(yè)政府補(bǔ)助，但沒有成為企業(yè)的所有者，所以作不征稅收入處理的交易不是投資。贊同者認(rèn)為，盡管政府沒有獲得企業(yè)所有者權(quán)益，但政府補(bǔ)助也不是無償?shù)?，獲得政府補(bǔ)助企業(yè)通常需要將補(bǔ)助用于特定的公益事業(yè)，或者承諾在指定區(qū)域辦廠經(jīng)商，以向當(dāng)?shù)厣鐓^(qū)提供就業(yè)機(jī)會。這些義務(wù)雖然沒有體現(xiàn)在企業(yè)帳面上，但也是實實在在的義務(wù)。因此，將這類交易歸為投資。美國稅法將政府補(bǔ)助歸為非股東向公司投入資本，稅務(wù)處理作法也我國類似，只不過美國稅法表述更明確一些，譬如對于補(bǔ)助資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)直接確認(rèn)為零。

（3）作不征稅收入處理與作免稅收入處理，那種方式優(yōu)惠力度更大？

免稅處理指的是企業(yè)取得的收入因稅法規(guī)定得以從企業(yè)的收入總額中剔除，從而不予征稅的處理作法，如國債利息收入。收入作免稅處理與作不征稅處理那種方式優(yōu)惠力度大，免稅處理方式完全免除了收入在企業(yè)層面的所得稅負(fù)擔(dān)，不征稅收處理方式情況則不同。企業(yè)獲得價值100元不征稅收入，企業(yè)層面尚需負(fù)擔(dān)25元所得稅。

四、分配稅務(wù)處理

分配是企業(yè)所得稅中一個非常重要的概念范疇，但國內(nèi)對此鮮有討論與理論歸納?；蛟S是國內(nèi)還沒有發(fā)覺其中隱藏的避稅機(jī)會，現(xiàn)行稅法對此也少有觸及，有關(guān)分配的零散稅法規(guī)則與美國等國家錯綜復(fù)雜的稅法規(guī)則形成鮮明對比。

（一）概述

1.定義

分配（distribution)，在所得稅法上，狹義上的分配一般指企業(yè)以股息形式向股東分配利潤等留存收益；廣義上的分配指企業(yè)向股東作出的與股票相關(guān)的支付，包括股息分配、贖回分配、清算分配，還包括特殊情況下所進(jìn)行的分配，如以資本公積轉(zhuǎn)增實收資本（股權(quán)）、以留存收益轉(zhuǎn)增實收資本、企業(yè)合并時被合并企業(yè)將對價分配給被合并企業(yè)股東、企業(yè)分立時被分立企業(yè)向其股東分配分立企業(yè)股權(quán)及其他對價等重組情況下發(fā)生的分配。

2.分類

按企業(yè)壽命周期，分配可分為：（1）非清算分配（nonliquidating distribution)；（2）清算分配(liquidating distribution)。

清算分配指企業(yè)終止所進(jìn)行的分配；非清算分配指企業(yè)于運營期間所作的分配，亦稱運營分配。非清算分配按分配所使用的資產(chǎn)來源，又可細(xì)分為：（1）股息分配；（2）贖回分配。股息分配的資金來源是企業(yè)盈余，贖回分配的資金來源是股東投入的資本，即還本。

清算分配以外的分配都屬于非清算分配，非清算分配主要發(fā)生在企業(yè)運營期。按用于分配的財產(chǎn)類型，分配分為：（1）現(xiàn)金分配；（2）非現(xiàn)金財產(chǎn)分配。非現(xiàn)金財產(chǎn)分配的情況比較復(fù)雜，包括以可轉(zhuǎn)換債券、優(yōu)先股、股票股權(quán)等進(jìn)行的分配。

按分配時點上不同，可以分為一次性分配和分期分配。一次性分配指分配給付一次性完成的分配。分期分配情形分配不是一次性給付，而是分期給付的情況。如公司解散清算時，資產(chǎn)金額較大，變賣資產(chǎn)時，買受人要求分期支付價款，變賣資產(chǎn)出現(xiàn)這種情況時，通常清算分配也得采取分期分配形式。

以上不同分類方法中，按分配使用資金來源所作的分類最為重要。

資產(chǎn)與財產(chǎn)區(qū)別：資產(chǎn)包括勞務(wù)，財產(chǎn)不包括勞務(wù)。

我國稅法關(guān)于分配的規(guī)定較為簡單，不盡詳細(xì)，實踐中常生爭議。我國稅法中關(guān)于分配的規(guī)定主要有：撤回及終止投資、清算。

（二）分配稅務(wù)處理方式

分配對于企業(yè)和股東都將產(chǎn)生稅收影響。對于企業(yè)來說，分配的稅收影響主要是股息分配后對于企業(yè)留存收益的重新調(diào)整。對于股東來說，分配的稅收影響主要有：（1）股東需要考慮分配金額是以股息所得形式還是以股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得形式計入股東的應(yīng)納稅收入中，或者是將分配金額作為投資收回不計入收入中。（2）分配獲得的經(jīng)濟(jì)利益如果是財產(chǎn)，財產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)如何確認(rèn)與計量。分配后，股東持有企業(yè)剩余股份的計稅基礎(chǔ)如何計量。

分配有二種處理方式，一是股息處理方式，一是資產(chǎn)出售處理方式。股息處理方式適用于分配所用資金是企業(yè)的留存收益；以非留存收益資金來源所作的分配適用資產(chǎn)出售處理方式。

1、股息處理方式

對于企業(yè)來說，如果分配的是現(xiàn)金，分配對企業(yè)無納稅影響，如果分配的是非現(xiàn)金財產(chǎn)，稅法將這一事項看作是企業(yè)以非現(xiàn)金財產(chǎn)出售，需要確認(rèn)非現(xiàn)金財產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失。分配后，企業(yè)需要調(diào)減企業(yè)留存收益數(shù)額，以便準(zhǔn)確計算下次股息分配的最高限額。

對于股東來說，收到的股息計入股東的股息收入，如果股東與企業(yè)均是居民企業(yè)，符合一定條件的，可享受免稅待遇；如果股東是個人，需要繳納20%個人所得稅。

2、資產(chǎn)出售處理方式

對于企業(yè)來說，將這一事項看作是回購自己發(fā)行的股份，以現(xiàn)金進(jìn)行的，不產(chǎn)生納稅影響；以非現(xiàn)金財產(chǎn)進(jìn)行的，按財產(chǎn)交換進(jìn)行稅務(wù)處理。

對于股東來說，將這一事項看作是股權(quán)出售或交換，采用三分法進(jìn)行稅務(wù)處理，即將收到的現(xiàn)金或非現(xiàn)金財產(chǎn)的公允市場價值相當(dāng)于股權(quán)計稅基礎(chǔ)部分看作是投資收回，將對應(yīng)企業(yè)累計盈余和累計未分配利潤部分看作是股息分配，余下看作是股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)運營過程中發(fā)生的贖回分配我國稱之為“撤回或減少投資”，在企業(yè)終止階段發(fā)生的贖回分配我國稅法稱之為“清算分配”。美國稅法對于非清算分配也采取三分法進(jìn)行稅務(wù)處理，但具體規(guī)則上還有一些差異。

3.兩種處理方式的比較。

對于企業(yè)來說，由于考慮到居民企業(yè)之間股息分配屬于免稅收入，企業(yè)偏愛股息分配；但對于個人股東來說，則偏愛資產(chǎn)出售處理方式，原因在于出售處理方式允許股東扣除股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，而股息分配則不能。這種差別導(dǎo)致了很大的避稅潛在機(jī)會，我國稅法還沒有意識到。

（三）股息分配

1．股息分配及變相股息分配

企業(yè)以留存收益向股東作的分配都屬于股息分配。股息分配流出企業(yè)的資金在所得稅上不能抵減應(yīng)納稅所得，對于企業(yè)來說沒有任何稅收上好處。所以，為了獲得稅收上的好處，出現(xiàn)了許多變相股息分配形式，為回應(yīng)這種避稅手法，推定股息分配的規(guī)則也應(yīng)此而生。

變相股息分配的情形主要有：

（1）推定薪酬為股息分配。股東同時受雇于企業(yè)，但所受雇薪酬遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過其提供勞務(wù)所創(chuàng)造的價值，稅法推定超過提供勞務(wù)價值的薪酬部分是股息分配。

（2）股東將財產(chǎn)以高于市場價值出賣給企業(yè)，企業(yè)將其財產(chǎn)低價賣給股東。

（3）企業(yè)以高于市場價值向股東租用場地設(shè)備等業(yè)務(wù)。

（4）關(guān)聯(lián)企業(yè)之間投資業(yè)務(wù)，如母公司清算子公司，同一控制下兄弟姐妹公司之間的投資等。

（5）企業(yè)重組中發(fā)生的非股權(quán)支付，如不能滿足顯著非等比例贖回規(guī)則的非股權(quán)支付。

上述形式中，有的形式被我國稅法注意到，并出臺相應(yīng)的反避稅措施，有的還沒有引起稅法注意。

股息推定屬于一種法律推定，應(yīng)允許納稅人提出合理異議來反駁。既然是法律推定，就得由相當(dāng)層次的規(guī)范性文件作出界定和反避稅規(guī)定，執(zhí)法人員即使對納稅人的交易持有疑義，也不應(yīng)在沒有文件規(guī)定的情況下擅自作出推定。

2.資本公積轉(zhuǎn)增實收資本(股本）

（1）稅法規(guī)定

《國家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》（國稅發(fā)[1997]198號）規(guī)定：

“股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息，紅利性質(zhì)的分配，對個人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個人所得，不征收個人所得稅。

股份制企業(yè)用盈余公積金派發(fā)紅股屬于股息，紅利性質(zhì)的分配，對個人取得的紅股數(shù)額，應(yīng)作為個人所得征稅?！?/span>

《國家稅務(wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過程中個人股增值所得應(yīng)納個人所得稅的批復(fù)》（國稅函發(fā)【1998】289號）規(guī)定：《國家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》（國稅發(fā)[1997]198號）中所表述的“資本公積金”是指股份制企業(yè)股票溢價發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉(zhuǎn)增股本由個人取得的數(shù)額，不作為應(yīng)稅所得征收個人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個人所得部分，應(yīng)當(dāng)依法征收個人所得稅。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于盈余公積金轉(zhuǎn)增注冊資本征收個人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函發(fā)【1998】333號）稱：

“青島路邦石油化工有限公司將從稅后利潤中提取的法定公積金和任意公積金轉(zhuǎn)增注冊資本，實際上是該公司將盈余公積金向股東分配了股息、紅利，股東再以分得的股息、紅利增加注冊資本。因此，依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》（國稅發(fā)[1997]198號）精神，對屬于個人股東分得再投入公司（轉(zhuǎn)增注冊資本）的部分應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項目征收個人所得稅，稅款由股份有限公司在有關(guān)部門批準(zhǔn)增資、公司股東會決議通過后代扣代繳?！?/span>

《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)高收入者個人所得稅征收管理的通知》（國稅發(fā)【2010】54號） 重點加強(qiáng)股份有限公司分配股息、紅利時的扣繳稅款管理，對在境外上市公司分配股息紅利，要嚴(yán)格執(zhí)行現(xiàn)行有關(guān)征免個人所得稅的規(guī)定。加強(qiáng)企業(yè)轉(zhuǎn)增注冊資本和股本管理，對以未分配利潤、盈余公積和除股票溢價發(fā)行外的其他資本公積轉(zhuǎn)增注冊資本和股本的，要按照“利息、股息、紅利所得”項目，依據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定計征個人所得稅。

（2）分析

對于這個問題的討論與爭執(zhí)已有很長時間了，官方意見大致是股份公司溢價發(fā)行股票形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本，不征稅；有限責(zé)任公司溢價出資形成的資本公積轉(zhuǎn)增實收資本征稅。其中的道理未見官方解釋，權(quán)威專家的觀點對此也未達(dá)成一致意見?，F(xiàn)將筆者認(rèn)識整理由下：

資本公積轉(zhuǎn)增實收資本屬于所得稅法中分配范疇。有網(wǎng)友不支持征稅，理由是沒有交易發(fā)生。將這個問題置于分配范疇，可以發(fā)現(xiàn)，轉(zhuǎn)增行為不是股東之間發(fā)生的權(quán)益轉(zhuǎn)讓，而是企業(yè)與股東之間分配行為。

留存收益轉(zhuǎn)增實收資本（股本）。這個問題也屬于分配范疇。轉(zhuǎn)增金額股東會計要作投資收益處理，稅法計入股息收入，，如果符合居民企業(yè)股息免稅政策，法人型股東再在納稅申報表上作免稅收入沖回處理；如果股東是自然人，轉(zhuǎn)增金額屬于股息所得。無論是法人型股東還是自然人股東，作上述處理后，都可相應(yīng)增加投資的計稅基礎(chǔ)。

（3）示例

例

事實：

A投資100元設(shè)立一企業(yè)，一段時間后，企業(yè)財產(chǎn)潛在溢價100，企業(yè)財產(chǎn)市場價值200元，假設(shè)無負(fù)債。B看好企業(yè)，A與B協(xié)商好，時間點一，B增資200元，100元進(jìn)實收資本，100元計入資本公積，A和B各占該企業(yè)權(quán)益的50%。時間點2，計入資本公積100元轉(zhuǎn)增資本，A和B各增加實收資本的50元，增持后，A和B的實收資本各為150元。

問題：

以資本公積轉(zhuǎn)實收資本的稅收結(jié)果如何？

法律分析與評論：

按照我國現(xiàn)行稅法，有限責(zé)任公司發(fā)生上述情況，A應(yīng)該就轉(zhuǎn)增的50元納稅。

這個規(guī)定是否合理呢？對當(dāng)事人課征所得稅，一個必要條件是當(dāng)事人實現(xiàn)了收入。實現(xiàn)收入指當(dāng)事人財富的直接增加，并且這項財富得在其控制之下、可以隨意支配。資本公積轉(zhuǎn)增實收資本，A的財富增加了，但A對于這項增加的實收資本可以隨意轉(zhuǎn)讓嗎？如果A與B沒有其他約定，A是可以隨時轉(zhuǎn)讓其在有限責(zé)任公司投資的，所以，可以認(rèn)定資本公積轉(zhuǎn)增實收資本行為，導(dǎo)致了A的財富增加，A實現(xiàn)了收入。

實現(xiàn)收入就一定要征收所得稅嗎？從前面討論的出資稅務(wù)處理方式，我們了解到不確認(rèn)所得處理作法，即是當(dāng)事人實現(xiàn)了收入或所得，但稅法上也可以規(guī)定不予確認(rèn)作法。不確認(rèn)所得在國外稅法中有著廣泛的應(yīng)用，如在企業(yè)重組中加以適用，是出于稅收中性原理考慮和企業(yè)重組是“投資形式改變、但投資實質(zhì)不變”的政策考量。就本例而言，是否有必要給予當(dāng)事人暫不確認(rèn)所得的稅收優(yōu)惠待遇呢？筆者以為，如果產(chǎn)業(yè)政策的目的是鼓勵投資的話，應(yīng)該給予A不確認(rèn)所得的稅收優(yōu)惠待遇。在不確認(rèn)所得的稅務(wù)處理下，時間點二，A持有該企業(yè)的計稅基礎(chǔ)還是100元。

從公平角度看，應(yīng)統(tǒng)一股份公司與有限公司對這一問題的稅務(wù)處理作法。有限責(zé)任公司在美國有權(quán)在公司課稅模式與合伙企業(yè)課稅模式之間進(jìn)行選擇，我國稅法硬性規(guī)定了有限責(zé)任公司按公司課稅模式作稅務(wù)處理，那就應(yīng)該一視同仁，讓有限責(zé)任公司享受與股份公司同等的稅收待遇。

3.盈余積累轉(zhuǎn)增股本稅務(wù)處理（2013年23號公告）

國家稅務(wù)總局于2013年5月7日發(fā)布了《關(guān)于個人投資者收購企業(yè)股權(quán)后將原盈余積累轉(zhuǎn)增股本個人所得稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第23號）。該公告根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》及有關(guān)規(guī)定，對個人投資者收購企業(yè)股權(quán)后，將企業(yè)原有盈余積累轉(zhuǎn)增股本有關(guān)個人所得稅問題予以了明確。

一、文件規(guī)定

該公告具體規(guī)定如下：

“一、1名或多名個人投資者以股權(quán)收購方式取得被收購企業(yè)100%股權(quán)，股權(quán)收購前，被收購企業(yè)原賬面金額中的“資本公積、盈余公積、未分配利潤”等盈余積累未轉(zhuǎn)增股本，而在股權(quán)交易時將其一并計入股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格并履行了所得稅納稅義務(wù)。股權(quán)收購后，企業(yè)將原賬面金額中的盈余積累向個人投資者（新股東，下同）轉(zhuǎn)增股本，有關(guān)個人所得稅問題區(qū)分以下情形處理：

“（一）新股東以不低于凈資產(chǎn)價格收購股權(quán)的，企業(yè)原盈余積累已全部計入股權(quán)交易價格，新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增股本的部分，不征收個人所得稅。

“（二）新股東以低于凈資產(chǎn)價格收購股權(quán)的，企業(yè)原盈余積累中，對于股權(quán)收購價格減去原股本的差額部分已經(jīng)計入股權(quán)交易價格，新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增股本的部分，不征收個人所得稅；對于股權(quán)收購價格低于原所有者權(quán)益的差額部分未計入股權(quán)交易價格，新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增股本的部分，應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項目征收個人所得稅。

“二、新股東將所持股權(quán)轉(zhuǎn)讓時，其財產(chǎn)原值為其收購企業(yè)股權(quán)實際支付的對價及相關(guān)稅費。

“ 三、企業(yè)發(fā)生股權(quán)交易及轉(zhuǎn)增股本等事項后，應(yīng)在次月15日內(nèi)，將股東及其股權(quán)變化情況、股權(quán)交易前原賬面記載的盈余積累數(shù)額、轉(zhuǎn)增股本數(shù)額及扣繳稅款情況報告主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。

“ 四、本公告自發(fā)布后30日起施行。此前尚未處理的涉稅事項按本公告執(zhí)行。”

二、例釋主要條款

下面以實例闡釋該公告的主要規(guī)定。

例

事實：收購前，被收購企業(yè)T公司所有者權(quán)益具體情況是：股本100萬元，資本公積、盈余公積、未分配利潤三項合計50萬元，A公司決定收購T公司，收購后將原T公司的盈余積累即50萬元轉(zhuǎn)增股本。

分析：

情形一：A公司收購價格為200萬元，依據(jù)本公告第一條第一項規(guī)定，收購后轉(zhuǎn)增股本的盈余積累50萬元不須繳稅。

情形二：A公司收購價格為130萬元，依據(jù)本公告第一條第二項規(guī)定（即該項規(guī)定里的第一個分句），收購后轉(zhuǎn)增股本的盈余積累50萬元中，30萬元不須繳稅，20萬元須繳稅。

情形三：A公司收購價格為70萬元，依據(jù)本公告第一條第二項規(guī)定（即該項規(guī)定里的第二個分句），收購后轉(zhuǎn)增股本的盈余積累50萬元都得繳稅。

國家稅務(wù)總局2013年23號公告評析：

行文累贅問題。該公告要解決的就是新股東購入新股的計稅基礎(chǔ)問題，但作者沒有使用計稅基礎(chǔ)這一關(guān)鍵概念，導(dǎo)致行文累贅。換一種表述方式，如：

“一、一般情況下，股權(quán)收購以歷史成本作為新股東購入股權(quán)的計稅基礎(chǔ)。

“二、股東以企業(yè)留存收益轉(zhuǎn)增股本，未超過所持股權(quán)的計稅基礎(chǔ)部分不征收個人所得稅，超過部分應(yīng)征收個人所得稅。”

行文規(guī)范性問題。數(shù)字應(yīng)改成大寫，如“1名或多名”改成“一名或數(shù)名”或“一個或數(shù)個”，“30日”改成“三十日”?！坝喾e累”改成“留存收益”是否更妥當(dāng)。

行文邏輯嚴(yán)謹(jǐn)性問題。公告里的“企業(yè)原盈余積累已全部計入股權(quán)交易價格”，很不好理解，不知所云，表達(dá)欠妥。這里筆者認(rèn)為擬文者要表達(dá)的意思是：原股東沒有直接通過股息或紅利取回企業(yè)的經(jīng)營成果，而是通過股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格取回原企業(yè)實現(xiàn)的經(jīng)營成果。

本公告假定股權(quán)收購即時結(jié)算，如果新股東以分期付款方式收購股權(quán)，原股東履行納稅義務(wù)確認(rèn)在時間上就出現(xiàn)問題了，也許會出現(xiàn)新股東轉(zhuǎn)增股本時，原股東還沒有履行轉(zhuǎn)讓股權(quán)的納稅義務(wù)。

新股東納稅義務(wù)以原股東是否履行了納稅義務(wù)為前提，這是什么邏輯。如果原股東就轉(zhuǎn)讓股權(quán)交易實施了逃稅違法行為，這是他自己的法律責(zé)任，這和新股東有什么關(guān)系，如果新股東確實將股權(quán)轉(zhuǎn)讓對價交付給了原股東，沒有理由不承認(rèn)新股東按歷史成本確定的新股權(quán)的計稅基礎(chǔ)。

資本公積轉(zhuǎn)增股本按股息分配處理，這是個先例。從稅法理論和各國稅法實踐來看，股息分配的資金來源通常都是企業(yè)盈余，23號將資本公積用于轉(zhuǎn)增資本處理為股息分配所得，實屬開股息分配稅務(wù)處理的先例。