羅顯峰

非正常戶的稅務處理與破產程序息息相關，尤其是破產重整程序中非正常戶的處理成為一個常見破產涉稅問題。?

根據《稅務登記管理辦法》（國家稅務總局令第7號），已辦理稅務登記的納稅人未按照規(guī)定的期限申報納稅，在稅務機關責令其限期改正后，逾期不改正的，稅務機關應當派員實地檢查，查無下落并且無法強制其履行納稅義務的，稅務機關將其列為非正常戶，并暫停其登記證件、發(fā)票的使用。

稅務機關應在非正常戶認定的次月，在辦稅場所或者媒體上公告非正常戶；對列入非正常戶超過 3 個月的納稅人，宣告其稅務證件失效；對沒有欠稅且沒有未繳銷發(fā)票的納稅人，認定為非正常戶超過兩年的，稅務機關可以注銷其稅務登記證件。

《關于進一步完善稅務登記管理有關問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第21號）規(guī)定，納稅人如有欠稅，無可以強制執(zhí)行的財物或雖有可以強制執(zhí)行的財物但經采取強制執(zhí)行措施仍無法使其履行納稅義務的，方可認定為非正常戶。這里需要說明的是，納稅人欠繳的稅款、滯納金、罰款，并不因其被列為非正常戶而免除。

納稅人如恢復經營，在辦結補充申報、補繳稅款、滯納金、罰款等未結事項后，稅務機關解除非正常戶。

企業(yè)破產法在2006年修訂時建立了破產重整制度，以順應社會經濟發(fā)展的需求，這代表了現代破產法的發(fā)展趨勢。企業(yè)破產重整如能成功，能繼續(xù)為稅收收入、員工就業(yè)和社會發(fā)展作出貢獻。但由于企業(yè)在破產重整前生產經營已不正常，極易成為稅務管理上的非正常戶。法院裁定債務人企業(yè)破產重整后，在重整計劃得到批準、重整期間結束，以及重整計劃執(zhí)行期間，勢必有諸多稅務管理上的難題。

一是債務人企業(yè)欠繳的廣義稅收債權不能得到全額清償。債務人企業(yè)破產案件受理前，如已有欠稅、滯納金、罰款，按照企業(yè)破產法的規(guī)定，僅有稅款作為優(yōu)先債權能得到全額清償；破產案件受理之前的滯納金作為普通破產債權，僅能得到部分清償；破產案件受理之后直至稅款入庫之日的滯納金需停止計算，因而不屬于破產債權，根據《最高人民法院關于稅務機關就破產企業(yè)欠繳稅款產生的滯納金提起的債權確認之訴應否受理問題的批復》（法釋〔2012〕9號），不能得到清償；行政罰款屬于劣后債權，僅在極罕見的情況下才能得到部分清償。

二是債務人企業(yè)重整期間的發(fā)票領用、開具問題。重整期間，為了企業(yè)的重整、經營需要，法院指定的重整企業(yè)管理人可能會采取部分經營活動，如繼續(xù)履行合同、出售存貨或資產。但根據稅收征管的相關規(guī)定，在補充申報、補繳稅款、滯納金、罰款等事項未辦結前，不能解除其非正常戶狀態(tài)，自然不能使用發(fā)票。

由于廣義上的稅收債權一般而言不會得到全額清償，該問題在破產重整期間結束后的重整計劃執(zhí)行期間，仍然存在。

三是債務人企業(yè)進入重整期間，稅務機關認為其已恢復經營，責令其限期改正未申報違法行為。由于企業(yè)原股東、管理人員此時已喪失對企業(yè)的控制，管理人依法取得對企業(yè)的控制。但根據企業(yè)破產法第二十五條、第六十九條等規(guī)定，管理人并無申報乃至先行繳納欠稅的責任或權力。

四是納稅信用認定為D級的問題。《納稅信用管理辦法（試行）》（國家稅務總局公告2014年第40號）規(guī)定，“有非正常戶記錄或者由非正常戶直接責任人員注冊登記或者負責經營的納稅人，納稅信用直接判定為D級”。這里要注意的是，重整企業(yè)的法定代表人如果同時是其他非正常戶企業(yè)的法定代表人，則重整企業(yè)的納稅信用會被認定為D級。納稅信用D級企業(yè)會在發(fā)票領用、出口退稅審核、納稅評估、處罰下限、社會公示一系列方面受到限制。

五是登記變更問題。解除非正常戶前，債務人企業(yè)根據重整計劃變更法定代表人的，稅務機關一般予以拒絕。

雖然破產重整企業(yè)的非正常戶問題最為突出，但破產和解、破產清算程序中該問題同樣存在。

目前基層稅務機關在處理破產重整企業(yè)的非正常戶解除、發(fā)票開具等問題上難度較大。面對人民法院依法作出的裁定及企業(yè)重整的合法需求，為保障基層稅務機關作出適當處理，筆者有以下思考：

一是修改《稅務登記管理辦法》。綜合企業(yè)破產法的立法原則和司法解釋，對《稅務登記管理辦法》增加以下內容：被列入非正常戶的納稅人進入破產程序的，其管理人可持人民法院作出的破產重整裁定、破產和解裁定、破產宣告裁定等資料申請解除非正常戶。

二是省級稅務局發(fā)文授權縣級稅務局可解除非正常戶。《國家稅務總局浙江省稅務局關于進一步促進民營經濟高質量發(fā)展的實施意見》（浙稅發(fā)〔2018〕89號）規(guī)定，“對已經認定為非正常戶的民營企業(yè)破產重整的，在獲取法院裁定后解除非正常戶認定?！痹凇抖悇盏怯浌芾磙k法》尚未作出類似修改前，省級稅務局可制發(fā)文件作出明確規(guī)定，便于縣級稅務局在法院裁定企業(yè)破產（重整或清算）的情況下解除非正常戶認定。同時，基于國民待遇原則，應對所有納稅人作出類似規(guī)定，而不僅限于民營企業(yè)。

三是縣級稅務局通過集體研究程序決定解除非正常戶。在企業(yè)進入破產重整程序后，稅務機關可根據重整企業(yè)管理人申請，依據法院的破產重整裁定解除非正常戶認定。同時，稅務機關應做好重整企業(yè)破產稅收債權的申報工作，將欠稅、滯納金、罰款逐一詳細申報，做好與管理人、法院的溝通，按照企業(yè)破產法規(guī)定的清償順序予以受償。