浙江明確破產(chǎn)中稅費債權(quán)清償順序和形式、非正常戶單獨取消、新生稅款申報繳納、資產(chǎn)拍賣計稅依據(jù)等涉稅問題

春雨s67eb5axvi 2023-03-17 發(fā)布于上海

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浙江實踐：破產(chǎn)涉稅處理實現(xiàn)多點突破

近年來，國家稅務(wù)總局浙江省稅務(wù)局制定了一系列文件，處理與企業(yè)破產(chǎn)法銜接的涉稅問題，積累了破產(chǎn)涉稅事項處理的經(jīng)驗。前不久，為進(jìn)一步優(yōu)化企業(yè)破產(chǎn)涉稅事項辦理，浙江省高級人民法院和浙江省稅務(wù)局聯(lián)合印發(fā)《關(guān)于優(yōu)化企業(yè)破產(chǎn)涉稅事項辦理的紀(jì)要》（浙高法〔2023〕18號，以下簡稱《紀(jì)要》），在處理破產(chǎn)涉稅問題方面實現(xiàn)多點突破。

明確了稅費債權(quán)扎口申報和補(bǔ)充申報的截止期限

在破產(chǎn)程序中，欠稅可能既包括正常欠稅也包括稽查欠稅，欠費可能既包括劃轉(zhuǎn)給稅務(wù)機(jī)關(guān)之前的“陳欠”，也包括劃轉(zhuǎn)給稅務(wù)機(jī)關(guān)之后的“新欠”。從理論上，上述稅費債權(quán)的債權(quán)人均為“國家”，而不是某個具體的行政機(jī)關(guān)。因此，為便于稅費債權(quán)的申報和受償，提高破產(chǎn)程序效率，《紀(jì)要》規(guī)定主管稅務(wù)機(jī)關(guān)收到債權(quán)申報通知后，將債權(quán)申報通知抄送至債務(wù)人所屬稽查局，并依法清查債務(wù)人欠繳的稅款、滯納金、罰款，會同同級人力社保、醫(yī)保部門以及其他相關(guān)部門，確定債務(wù)人企業(yè)欠繳的社會保險費、由稅務(wù)機(jī)關(guān)征收的政府非稅收入及其滯納金（違約金）、罰款，原則上由債務(wù)人的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)統(tǒng)一申報。

不同于其他債權(quán)，稅費債權(quán)往往需要稅務(wù)機(jī)關(guān)清查以確定納稅人繳費人是否存在隱瞞不報的情況，而清查債權(quán)需要耗時耗力，清查完畢時可能錯過債權(quán)申報期限。對此，企業(yè)破產(chǎn)法規(guī)定了補(bǔ)充申報制度，即“在人民法院確定的債權(quán)申報期限內(nèi)，債權(quán)人未申報債權(quán)的，可以在破產(chǎn)財產(chǎn)最后分配前補(bǔ)充申報”。但是，實踐中對于“最后分配前”存在爭議：有人理解為破產(chǎn)財產(chǎn)實際分配給債權(quán)人之前，也有人理解為破產(chǎn)財產(chǎn)分配方案交由債權(quán)人會議表決前。為了督促稅務(wù)機(jī)關(guān)盡快清查債權(quán)，《紀(jì)要》明確補(bǔ)充申報稅費債權(quán)的截止期限為破產(chǎn)財產(chǎn)分配方案、重整計劃草案或者和解協(xié)議草案提交債權(quán)人會議最后表決前，有利于避免清查程序久拖不決導(dǎo)致稅費債權(quán)充滿不確定性從而對破產(chǎn)程序產(chǎn)生負(fù)面影響。

明確了稅費債權(quán)的清償順序和清償形式

企業(yè)破產(chǎn)法及其司法解釋明確規(guī)定了社保費、稅收及其滯納金的清償順序，但對于稅務(wù)機(jī)關(guān)征繳的政府非稅收入（包括罰沒收入）沒有明確規(guī)定。從理論上說，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先清償?shù)墓嫘詡鶛?quán)需要法律明確規(guī)定，具有懲罰性的債權(quán)應(yīng)當(dāng)劣后清償。因此，《紀(jì)要》明確對于因欠繳稅款和社保費產(chǎn)生的滯納金、利息及由稅務(wù)機(jī)關(guān)征繳的其他非稅收入，按照普通債權(quán)清償，法律另有明確規(guī)定的除外；對于債務(wù)人欠繳的罰款和沒收違法所得，按照劣后債權(quán)清償。

按照稅法和國家金庫條例規(guī)定，國庫收納庫款以人民幣為限。按照企業(yè)破產(chǎn)法規(guī)定，破產(chǎn)財產(chǎn)的分配應(yīng)當(dāng)以貨幣分配方式進(jìn)行，但債權(quán)人會議另有決議的除外。也就是說，在破產(chǎn)程序中，經(jīng)債權(quán)人會議決定，可以非貨幣性資產(chǎn)清償各類債務(wù)。但這種非貨幣性資產(chǎn)清償方式能否適用于稅費債權(quán)，實踐中存在較大爭議，且稅務(wù)機(jī)關(guān)面臨極大風(fēng)險。例如，稅務(wù)機(jī)關(guān)后續(xù)實際變賣非貨幣性資產(chǎn)的價格嚴(yán)重低于抵稅價格時，差價損失如何彌補(bǔ)，目前沒有解決渠道。鑒于此，為了減少爭議、降低風(fēng)險，《紀(jì)要》明確破產(chǎn)財產(chǎn)分配方案、重整計劃、和解協(xié)議對于稅費債權(quán)原則上以貨幣形式清償。

明確了非正常戶的單獨取消和“房土兩稅”的減免口徑

按照稅法規(guī)定，非正常戶納稅人的法定代表人名下有其他企業(yè)的，其他企業(yè)均被納入異地協(xié)作管理，被認(rèn)定為異地非正常從而被限量供應(yīng)發(fā)票。只有該法定代表人名下所有企業(yè)均解除非正常戶之后，其他關(guān)聯(lián)企業(yè)才完全不受影響。基于破產(chǎn)程序的特殊性，《紀(jì)要》規(guī)定非正常戶債務(wù)人的法定代表人名下有多家企業(yè)的，可以單獨取消該債務(wù)人的非正常戶認(rèn)定，不受其他非正常企業(yè)的影響，可以正常領(lǐng)用發(fā)票，正常辦理涉稅業(yè)務(wù)。

房產(chǎn)稅暫行條例和城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例規(guī)定了“房土兩稅”的困難減免條款，并將困難情形判斷授權(quán)給地方政府和稅務(wù)機(jī)關(guān)。但在執(zhí)行過程中存在兩個難題：一是破產(chǎn)程序能否被視為“確有困難”情形而一律給予減免，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)存在顧慮；二是“減免”既包括“減”又包括“免”，部分基層稅務(wù)機(jī)關(guān)只允許減征部分而非免征全部。為加大對于破產(chǎn)程序的支持力度，《紀(jì)要》明確債務(wù)人依法進(jìn)入破產(chǎn)程序后，對于在破產(chǎn)清算期間應(yīng)繳納的房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅，確有困難的，由管理人申請，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，予以免征。

明確了新生稅款的申報繳納和資產(chǎn)拍賣的計稅依據(jù)

企業(yè)破產(chǎn)法及其司法解釋明確了破產(chǎn)受理前的欠繳稅款及其滯納金的處理，按照債權(quán)申報和受償?shù)姆绞綄崿F(xiàn)，但對于破產(chǎn)程序中新生稅款如何處理沒有規(guī)定。另外，關(guān)于破產(chǎn)程序中清償職工債權(quán)時如何扣繳個人所得稅，稅法也沒有明確口徑。《紀(jì)要》明確，對于債務(wù)人在破產(chǎn)程序中發(fā)生應(yīng)稅情形新產(chǎn)生的應(yīng)納稅費，由管理人按照稅法及其他相關(guān)規(guī)定代為申報繳納，稅務(wù)機(jī)關(guān)對此無須進(jìn)行稅收債權(quán)申報；清償職工債權(quán)時，對欠付以前年度工資薪金的，由管理人按工資薪金應(yīng)發(fā)放時間代為辦理扣繳申報。

按照稅收征管法規(guī)定，納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低且無正當(dāng)理由的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額。按照企業(yè)破產(chǎn)法規(guī)定，在破產(chǎn)程序中，變價出售破產(chǎn)財產(chǎn)原則上通過拍賣進(jìn)行。對于以公開拍賣方式處置資產(chǎn)但成交價偏低的，稅務(wù)機(jī)關(guān)是否能夠核定征收，實踐中存在爭議。為了減少爭議，更好維護(hù)相關(guān)主體權(quán)益，《紀(jì)要》明確管理人通過公開拍賣或者公開變賣等方式處置破產(chǎn)財產(chǎn)的，原則上以拍賣成交價或變賣成交價等公開處置價格作為相關(guān)稅種的計稅依據(jù)。

明確了重整計劃的表決方法和破產(chǎn)稅費的協(xié)作機(jī)制

在重整計劃草案表決過程中，由于稅費債權(quán)包括優(yōu)先債權(quán)、普通債權(quán)、劣后債權(quán)等多種情況且各類債權(quán)的清償率不同，導(dǎo)致實踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)投票時存在顧慮，一定程度上阻礙了重整程序的順利進(jìn)行。對此，《紀(jì)要》明確了稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)根據(jù)稅費債權(quán)分組情況，在對應(yīng)的債權(quán)組分別行使表決權(quán)；重整計劃草案不得對享有優(yōu)先權(quán)的稅收債權(quán)作出調(diào)整，在重整計劃執(zhí)行期間內(nèi)享有優(yōu)先權(quán)的稅收債權(quán)全額清償?shù)?，稅?wù)機(jī)關(guān)應(yīng)在稅收債權(quán)組表決同意；重整計劃草案對列為普通債權(quán)的稅費債權(quán)按照和同類普通債權(quán)公平對待的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在普通債權(quán)組表決同意。

企業(yè)破產(chǎn)稅費問題的解決，離不開各級稅務(wù)機(jī)關(guān)、人民法院和破產(chǎn)管理人等相關(guān)主體的協(xié)作和相互支持。對此，《紀(jì)要》一方面對某些具體事項的協(xié)作進(jìn)行了明確規(guī)定，另一方面建立了常態(tài)化工作聯(lián)系制度，以便隨時解決實踐中遇到的新情況新問題。關(guān)于具體事項的協(xié)作，《紀(jì)要》明確了人民法院受理破產(chǎn)申請后，稅務(wù)機(jī)關(guān)依法解除保全措施、中止執(zhí)行程序；明確了稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)依法無償為管理人提供稅費信息查詢和一般稅收政策咨詢等服務(wù)，為管理人辦理稅費業(yè)務(wù)提供必要的輔導(dǎo)。關(guān)于工作聯(lián)系制度，《紀(jì)要》明確了在省級層面由省高院民五庭和省稅務(wù)局法規(guī)處建立工作聯(lián)系制度，在各地市層面由法院破產(chǎn)審判部門和稅務(wù)局相關(guān)科室建立工作聯(lián)系制度。

（作者單位：國家稅務(wù)總局浙江省稅務(wù)局）

中國稅務(wù)報2023年03月15日版次：07