在實務(wù)中，很多房地產(chǎn)企業(yè)取得了土地使用權(quán)后，因開發(fā)周期，資金需求量及其它因素的影響，并不打算自己來開發(fā)，而是將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給其他企業(yè)，那么土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓普遍都有哪些方式？存在哪些涉稅因素，風(fēng)險和難度如何考量呢？

方式一、直接轉(zhuǎn)讓法

直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)是最簡單的一種操作方式，那在這個轉(zhuǎn)讓過程中，轉(zhuǎn)讓方會涉及的主要稅種有以下三個（其他小稅種暫不考慮）：

一、增值稅

根據(jù)財稅2016年47號文件規(guī)定，營改增前取得的土地使用權(quán)，可以選擇簡易計稅方式，以取得的全部價款和價外費用減去取得該土地使用權(quán)原價后的余額為銷售額，按照5%征收率計算繳納增值稅；

如果是銷售營改增后取得的土地使用權(quán)，按照財稅2016年36號文件規(guī)定，按照9%繳納增值稅。

二、土地增值稅

按照《土地增值稅暫行條例》規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅。

因為這里的土地并未開始施工，尚未成為在建工程，那么轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，在計算土地增值稅時，只能以轉(zhuǎn)讓價減去購置時的原價及附加稅后的金額做為增值額，按照30%-60%的適用稅率，計算繳納土增稅，也就是說，在這個計算過程中，因土地并未開發(fā)，所以不能按在建項目轉(zhuǎn)讓，因此也不存在土地成本加計扣除一說。

三、企業(yè)所得稅

企業(yè)因轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)而產(chǎn)生轉(zhuǎn)讓收入減去購置成本及相關(guān)稅費后的余額，應(yīng)并入企業(yè)應(yīng)納稅所額，按照25%稅率（或企業(yè)享受的優(yōu)惠稅率）計算繳納企業(yè)所得稅。

小結(jié)：通過以上分析，直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，操作簡單，但存在兩個問題：一是由于土地的這種稀缺性，轉(zhuǎn)讓的增值空間一般都較大，轉(zhuǎn)讓承擔(dān)的稅負比較重；二是根據(jù)《城市房地產(chǎn)管理法》第三十八條規(guī)定，因未完成開發(fā)投資總額的25%以上，土地過戶會受到阻礙。

方式二、投資超過25%后，作為在建項目轉(zhuǎn)讓

如上所述，投資超過25%，即成為在建項目轉(zhuǎn)讓，那么轉(zhuǎn)讓方涉及的主要稅種也有以下三個：

一、增值稅

根據(jù)國稅2016年14號公告規(guī)定，銷售營改增前開工的在建項目，可以適用簡易計稅方法按照5%的征收率計稅，以取得的全部價款和價外費用為銷售額，不能扣除對應(yīng)的土地價款；

如果是銷售營改增后開工的在建項目，適用一般計稅方法，按照取得的全部價款和價外費用，扣除對應(yīng)的土地價款后的余額為銷售額，按照9%繳納增值稅。

二、土地增值稅

與上述方式一相比較，投資超過25%，即成為在建項目，那么根據(jù)《土地增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定，轉(zhuǎn)讓在建項目在計算土地增值稅時，與方式一最大的不同點在于，土地成本及開發(fā)成本可以加計扣除。

三、企業(yè)所得稅

企業(yè)所得稅的計算方法同方式一。

小結(jié)：投資超過25%后，作為在建項目轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓方稅負明顯與方式一比較，有兩個變化：

（一）增值稅：如果是營改增后開工的在建項目，轉(zhuǎn)讓額是可以扣除土地使用權(quán)成本后的余額作為銷售額，而方式一中的轉(zhuǎn)讓額是無法扣除土地價款原值的。

（二）土地增值稅：因轉(zhuǎn)讓在建項目，成本可以加計扣除，如果房地產(chǎn)開發(fā)費用選擇按比例扣除，那么這里相當(dāng)于扣除金額=（土地成本 開發(fā)成本）*1.3，而方式一因直接是轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，并不存在加計扣除。

投資超過25%后，作為在建項目轉(zhuǎn)讓，自然不存在土地過戶的問題，但這里需要考慮的是，投資額由哪一方來出資。轉(zhuǎn)讓方需要考慮的是資金能否滿足以及后續(xù)開發(fā)問題，而受讓方如果投資25%后取得在建項目，因在這個投資過程中，土地使用權(quán)還不屬于受讓方，投資的風(fēng)險需要提前通過協(xié)議或者約定做好規(guī)劃，以免受損。當(dāng)然，由于進行了投資，導(dǎo)致轉(zhuǎn)讓過程中稅負的增減變動也是雙方談判的重要籌碼。

方式三、將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓轉(zhuǎn)化為公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓

由于雙方直接進行公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓，土地使用權(quán)不用過戶，也未發(fā)生土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)移，因此轉(zhuǎn)讓方不需要繳納轉(zhuǎn)移過程中的增值稅及土地增值稅。那么針對轉(zhuǎn)讓行為，股東涉及印花稅和所得稅。

一、印花稅

因為印花稅屬于行為稅，發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，法人股東或自然人股東都應(yīng)按股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額的萬分之五交納產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)的印花稅。

二、所得稅

如果轉(zhuǎn)讓方是法人股東，需要按股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減去股權(quán)原值及合理費用后的余額，并入企業(yè)應(yīng)納稅所得額，按照25%稅率（或企業(yè)享受的優(yōu)惠稅率）計算繳納企業(yè)所得稅；

如果轉(zhuǎn)讓方是自然人股東，則需要按股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減去股權(quán)原值及合理費用后的余額為應(yīng)納稅所得額，按財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納20%個人所得稅。該部分個人所得稅代扣代繳義務(wù)人為股權(quán)款的支付方。

小結(jié)：如上所述，將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓轉(zhuǎn)化為公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓的方式，由于暫時回避了土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的各種稅收，因此獲得了眾多房地產(chǎn)企業(yè)的青睞，但在這里需要注意以下兩點，如果處理不當(dāng)，風(fēng)險也就很容易顯現(xiàn)出來。一、如果股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低且無正當(dāng)理由的，主管稅務(wù)機關(guān)可以核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入； 二、如果100%股權(quán)一次性轉(zhuǎn)讓，那么主管稅務(wù)機關(guān)根據(jù)國稅函2000年687號文件認定，這些以股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權(quán)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓將被稅務(wù)機關(guān)判定為土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，繳納土地增值稅的風(fēng)險。

方式四、公司將土地投資裝入全資子公司，然后轉(zhuǎn)讓全資子公司股權(quán)

第一步：公司將土地投資裝入全資子公司，涉及的主要稅種有以下三個：

一、增值稅

按照財稅〔2016〕36號文附件一規(guī)定，銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，是指有償提供服務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益。

母公司以土地投資入股子公司，取得子公司股權(quán)，屬于取得其他經(jīng)濟利益的情形，因此，母公司以土地向子公司投資入股需要繳納增值稅。

二、土地增值稅

根據(jù)《土地增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。

母公司以土地投資入股子公司，取得子公司股權(quán)，屬于以其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。因此母公司以土地投資入股，取得子公司股權(quán)，需要計算繳納土地增值稅。

三、企業(yè)所得稅

按照財稅〔2014〕109號第三條之規(guī)定，對100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實質(zhì)性經(jīng)營活動，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認損益的，可以選擇按以下規(guī)定進行特殊性稅務(wù)處理：1、劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認所得;2、劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定;3、劃入方企業(yè)取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，應(yīng)按其原賬面凈值計算折舊扣除。

因此，符合上述條件的，按照母公司對子公司的投資處理，雙方不確認所得，不繳納企業(yè)所得稅。不滿足上述條件的，母公司需要計算繳納企業(yè)所得稅。

第二步：公司將土地投資裝入全資子公司后，轉(zhuǎn)讓全資子公司股權(quán)，如同上述轉(zhuǎn)讓方式三所述，股東涉及所得稅和印花稅，這里不在贅述。

小結(jié)：這種將土地投資裝入全資子公司，然后轉(zhuǎn)讓全資子公司股權(quán)的方式，由于投資雙方為母子公司，投資額可以在不失公允的條件下，盡可能的縮小增值額，從而降低各種稅負。但由于這里不僅涉及投資轉(zhuǎn)讓，還涉及后續(xù)的子公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓，過程中如果處理不慎，也會帶來極大的風(fēng)險。

以上，我們將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給其他企業(yè)，僅列舉了四種常用的轉(zhuǎn)讓方式及涉及的相關(guān)稅費，在實務(wù)中難免存在各形各色的轉(zhuǎn)讓形式，但在轉(zhuǎn)讓前，一定要趨利避害，提前做好相關(guān)測算工作，以免得不償失，或引發(fā)稅務(wù)機關(guān)的關(guān)注，帶來不必要的涉稅風(fēng)險。