（一）確定特別風險時應考慮的事項

在確定風險的性質時，注冊會計師應當考慮下列事項：

（1）風險是否屬于舞弊風險；

（2）風險是否與近期經(jīng)濟環(huán)境、會計處理方法和其他方面的重大變化有關；

（3）交易的復雜程度；

（4）風險是否涉及重大的關聯(lián)方交易；

（5）財務信息計量的主觀程度，特別是對不確定事項的計量存在較大區(qū)間；

（6）風險是否涉及異常或超出正常經(jīng)營過程的重大交易。

（二）非常規(guī)交易和判斷事項導致的特別風險

1．非常規(guī)交易是指由于金額或性質異常而不經(jīng)常發(fā)生的交易。例如，企業(yè)購并、債務重組、重大或有事項等。由于非常規(guī)交易具有下列特征，與重大非常規(guī)交易相關的特別風險可能導致更高的重大錯報風險：

（1）管理層更多地介入會計處理；

（2）數(shù)據(jù)收集和處理涉及更多的人工成分；

（3）復雜的計算或會計處理方法；

（4）非常規(guī)交易的性質可能使被審計單位難以對由此產(chǎn)生的特別風險實施有效控制。

2．判斷事項通常包括作出的會計估計（具有計量的重大不確定性）。如資產(chǎn)減值準備金額的估計、需要運用復雜估值技術確定的公允價值計量等。由于下列原因，與重大判斷事項相關的特別風險可能導致更高的重大錯報風險：

（1）對涉及會計估計、收入確認等方面的會計原則存在不同的理解；

（2）所要求的判斷可能是主觀和復雜的，或需要對未來事項作出假設。

（三）舞弊導致的重大錯報風險

1．舞弊導致的重大錯報風險屬于需要注冊會計師特別考慮的重大錯報風險，即特別風險。

2．在識別和評估由于舞弊導致的重大錯報風險時，注冊會計師應當基于收入確認存在舞弊風險的假定，評價哪些類型的收入、收入交易或認定導致舞弊風險。

如果認為收入確認存在舞弊風險的假定不適用于業(yè)務的具體情況，從而未將收入確認作為由于舞弊導致的重大錯報風險領域，注冊會計師應當如在審計工作底稿中記錄得出該結論的理由。

3．管理層凌駕于內部控制之上的風險屬于特別風險。

（四）考慮與特別風險相關的控制

1．對特別風險，注冊會計師應當評價相關控制的設計情況，并確定其是否已經(jīng)得到執(zhí)行。由于與重大非常規(guī)交易或判斷事項相關的風險很少受到日?？刂频募s束，注冊會計師應當了解被審計單位是否針對該特別風險設計和實施了控制。

2．如果管理層未能實施控制以恰當應對特別風險，注冊會計師應當認為內部控制存在重大缺陷，并考慮其對風險評估的影響。在此情況下，注冊會計師應當考慮就此類事項與治理層溝通。

【結論】（1）不論是否信賴管理層應對特別風險的控制，注冊會計師都需要了解和評價這些應對措施。（2）如果測試結果證明這些控制不可信賴，那么注冊會計師就需要修正進一步審計程序。

（五）對特別風險相關的控制的控制測試

鑒于特別風險的特殊性，對于旨在減輕特別風險的控制，不論該控制在本期是否發(fā)生變化，注冊會計師都不應依賴以前審計獲取的證據(jù)。

如果注冊會計師擬信賴針對特別風險的控制，那么所有關于該控制運行有效性的審計證據(jù)必須來自當年的控制測試。相應地，注冊會計師應當在每次審計中都測試這類控制。

（六）針對特別風險實施的實質性程序

1．如果針對特別風險僅實施實質性程序，注冊會計師應當使用細節(jié)測試，或將細節(jié)測試和實質性分析程序結合使用，以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

2 ．如果已識別出由于舞弊導致的重大錯報風險，為將期中得出的結論延伸至期末而實施的審計程序通常是無效的，注冊會計師應當考慮[url=]在期末或者接近期末[/url]實施實質性程序。