【20181030 每日一稅】
特例：自建的不動產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額也可一次性抵扣
文/李冼
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編者按：我們知道：納稅人直接購買、接受捐贈、接受投資入股以及抵債等各種形式取得的不動產(chǎn)，其進(jìn)項(xiàng)稅額要分期抵扣。但要注意：在實(shí)務(wù)中，納稅人融資租入的不動產(chǎn)等不需要分期抵扣，現(xiàn)簡要分析與大家探討。由于水平有限，若有不當(dāng)之處，還請海涵，并敬請指正。
一、政策規(guī)定
增值稅一般納稅人2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)，以及2016年5月1日后發(fā)生的不動產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)按本辦法有關(guān)規(guī)定分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。
注意：1.取得取得的不動產(chǎn)，包括以直接購買、接受捐贈、接受投資入股以及抵債等各種形式取得的不動產(chǎn)。
2.納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動產(chǎn)，屬于不動產(chǎn)在建工程。
3.增值稅一般納稅人才分期抵扣。
二、案例解析
【案例概況】北京如意房地產(chǎn)開發(fā)有限公司（以下簡稱“如意公司”）是增值稅一般納稅人，如意公司2018年10月份裝修自行開發(fā)價值600萬元的辦公室，取得用于裝修該辦公室而購買材料、設(shè)備及配套設(shè)施增值稅專用發(fā)票（注：發(fā)票注明價款100萬元，稅款17.00萬元），設(shè)計服務(wù)的增值稅專用發(fā)票（注：發(fā)票注明價款30萬元，稅款1.80萬元），建筑服務(wù)的增值稅專用發(fā)票（注：發(fā)票注明價款130萬元，稅款14.30萬元）。問該發(fā)票注明的稅款是否可作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣？
【案例解析】
（一）營改增前裝修費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣
《中華人民共和國增值稅暫行條例》（國務(wù)院令2008年第538號）第十條規(guī)定，下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：
?。ㄒ唬┯糜诜窃鲋刀悜?yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個人消費(fèi)的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；……
《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財政部、國家稅務(wù)總局令2008年第50號）第二十三條第二款規(guī)定，不動產(chǎn)是指不能移動或者移動后會引起性質(zhì)、形狀改變的財產(chǎn)，包括建筑物、構(gòu)筑物和其他土地附著物；納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動產(chǎn)，均屬于不動產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。
《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問題的通知》（財稅〔2009〕113號）規(guī)定，礦井和巷道屬于構(gòu)筑物的范疇；以建筑物或者構(gòu)筑物為載體的附屬設(shè)備和配套設(shè)施（如：給排水、采暖、衛(wèi)生、通風(fēng)、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調(diào)、電梯、電氣、智能化樓宇設(shè)備和配套設(shè)施），無論在會計處理上是否單獨(dú)記賬與核算，均應(yīng)作為建筑物或者構(gòu)筑物的組成部分，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得在銷項(xiàng)稅額中抵扣。
可見，在營改增前，房屋裝修外購的材料及附屬設(shè)備和配套設(shè)施，其進(jìn)項(xiàng)稅額都不得在銷項(xiàng)稅額中抵扣。
（二）營改增后裝修費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅額可按規(guī)定抵扣
《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅[2016]36號 ）規(guī)定，自2016年5月1日起，在全國范圍內(nèi)全面推開營業(yè)稅改征增值稅（以下稱營改增）試點(diǎn)，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等全部營業(yè)稅納稅人，納入試點(diǎn)范圍，由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<不動產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法>的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第15號）文件第二條規(guī)定：增值稅一般納稅人（以下稱納稅人）2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)，以及2016年5月1日后發(fā)生的不動產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)按本辦法有關(guān)規(guī)定分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。
取得取得的不動產(chǎn)，包括以直接購買、接受捐贈、接受投資入股以及抵債等各種形式取得的不動產(chǎn)。
納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動產(chǎn)，屬于不動產(chǎn)在建工程。
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，融資租入的不動產(chǎn)，以及在施工現(xiàn)場修建的臨時建筑物、構(gòu)筑物，其進(jìn)項(xiàng)稅額不適用上述分2年抵扣的規(guī)定。
第三條規(guī)定，納稅人2016年5月1日后購進(jìn)貨物和設(shè)計服務(wù)、建筑服務(wù)，用于新建不動產(chǎn)，或者用于改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動產(chǎn)并增加不動產(chǎn)原值超過50%的，其進(jìn)項(xiàng)稅額依照本辦法有關(guān)規(guī)定分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣。
不動產(chǎn)原值，是指取得不動產(chǎn)時的購置原價或作價。
上述分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣的購進(jìn)貨物，是指構(gòu)成不動產(chǎn)實(shí)體的材料和設(shè)備，包括建筑裝飾材料和給排水、采暖、衛(wèi)生、通風(fēng)、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調(diào)、電梯、電氣、智能化樓宇設(shè)備及配套設(shè)施。
根據(jù)以上規(guī)定，適用一般計稅方法的試點(diǎn)納稅人，2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動產(chǎn)在建工程，用于改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動產(chǎn)并增加不動產(chǎn)原值超過50%購進(jìn)的貨物和設(shè)計服務(wù)、建筑服務(wù)，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)自取得之日起分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣。
如意公司2018年10月份裝修價值600萬元的辦公室，取得用于裝修該辦公室而購買材料、設(shè)備及配套設(shè)施和設(shè)計服務(wù)、建筑服務(wù)的增值稅專用發(fā)票，因裝修發(fā)生各項(xiàng)費(fèi)用未超過辦公室的原值的50%，其進(jìn)項(xiàng)稅額不必自取得之日起分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣，可以一次性抵扣。
必須注意的是：由于租賃房屋的租金、租賃房屋的裝修費(fèi)用不屬于現(xiàn)行稅法規(guī)定不動產(chǎn)分期抵扣的情形，因此，不需要分期抵扣，應(yīng)一次性抵扣。
溫馨提示：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)是按商品核算的 ，所以不適用分次抵扣 ；按投資性房地產(chǎn)核算的不動產(chǎn) ，租入的不動產(chǎn)都不按固定資產(chǎn)核算 ，也不適用分次抵扣 。
參考文件
《中華人民共和國增值稅暫行條例》（國務(wù)院令2008年第538號）。
《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財政部、國家稅務(wù)總局令2008年第50號）。
《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問題的通知》（財稅〔2009〕113號）。
《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅[2016]36號）。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<不動產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法>的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第15號）。
思考：假如如意公司應(yīng)按2年分期抵扣而未分期抵扣，其法律后果是什么。請說明你的觀點(diǎn)和理由。
歡迎你給我留言。
