本章屬于比較重要的章節(jié)。本章主要從理論上講解有關(guān)控制測試和實(shí)質(zhì)性程序的相關(guān)內(nèi)容，與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估一章有緊密的邏輯關(guān)系?？荚囍兄饕钥陀^題為主，也可能以簡答題或綜合題的方式考查對(duì)相關(guān)理論知識(shí)的理解。

第一節(jié) 針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的總體應(yīng)對(duì)措施

           總體策略      報(bào)表層次

           具體方案      認(rèn)定層次

初步了解--→審計(jì)計(jì)劃--→風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估--→風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)--→審計(jì)完成--→審計(jì)報(bào)告

誠信                   了解+收集信息5+1

職業(yè)道德               哪里有風(fēng)險(xiǎn)？

簽約                   嚴(yán)重么？

1.1 總體應(yīng)對(duì)措施

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，確定的總體應(yīng)對(duì)措施包括：

1. 向項(xiàng)目組強(qiáng)調(diào)保持職業(yè)懷疑的必要性；

2. 指派更有經(jīng)驗(yàn)或具有特殊技能的審計(jì)人員，或利用專家的工作；

3. 提供更多的督導(dǎo)；

4. 在選擇擬實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)融入更多的不可預(yù)見的因素；

5. 對(duì)擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排或范圍作出總體修改。

?   性質(zhì)：通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取更廣泛的審計(jì)證據(jù)

?   時(shí)間安排：在期末而非期中實(shí)施更多的審計(jì)程序

?   范圍：增加擬納入審計(jì)范圍的經(jīng)營地點(diǎn)的數(shù)量

【2016 年 單選題】

下列各項(xiàng)措施中，不能應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的是（ ）。

A. 在期末而非期中實(shí)施更多的審計(jì)程序

B. 擴(kuò)大控制測試的范圍

C. 增加擬納入審計(jì)范圍的經(jīng)營地點(diǎn)的數(shù)量

D. 增加審計(jì)程序的不可預(yù)見性

【答案】B

【2013 年 單選題】

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)評(píng)估的由于舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定總體應(yīng)對(duì)措施。下列各項(xiàng)措施中，錯(cuò)誤的是（ ）。

A. 評(píng)價(jià)被審計(jì)單位對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用

B. 指派更有經(jīng)驗(yàn)、知識(shí)、技能和能力的項(xiàng)目組成員

C. 修改財(cái)務(wù)報(bào)表整體的重要性

D. 在確定審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排或范圍時(shí)，增加審計(jì)程序的不可預(yù)見性

【答案】C

1.2 增加審計(jì)程序不可預(yù)見性的方法

（一）增加審計(jì)程序不可預(yù)見性的思路

1. 對(duì)某些以前未測試的低于設(shè)定的重要性水平或風(fēng)險(xiǎn)較小的賬戶余額和認(rèn)定實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序；

2. 調(diào)整實(shí)施審計(jì)程序的時(shí)間，使其超出被審計(jì)單位的預(yù)期；

3. 采取不同的審計(jì)抽樣方法，使當(dāng)年抽取的測試樣本與以前有所不同；

4. 選取不同的地點(diǎn)實(shí)施審計(jì)程序，或預(yù)先不告知被審計(jì)單位所選定的測試地點(diǎn)。

（二）增加審計(jì)程序不可預(yù)見性的實(shí)施要點(diǎn)

1. 與被審計(jì)單位的高層管理人員事先溝通，要求實(shí)施具有不可預(yù)見性的審計(jì)程序，但不告知其具體內(nèi)容。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以在簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書時(shí)明確提出這一要求。

2. 雖然對(duì)于不可預(yù)見性程度沒有量化的規(guī)定，但審計(jì)項(xiàng)目組可根據(jù)對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估等確定具有不可預(yù)見性的審計(jì)程序。

3. 項(xiàng)目合伙人需要安排項(xiàng)目組成員有效地實(shí)施具有不可預(yù)見性的審計(jì)程序，但同時(shí)要避免使項(xiàng)目組成員處于困難境地。

（三）審計(jì)程序的不可預(yù)見性示例

【2012 年 多選題】

下列做法中，可以提高審計(jì)程序的不可預(yù)見性的有（ ）。

A. 針對(duì)銷售收入和銷售退回延長截止測試期間

B. 向以前沒有詢問過的被審計(jì)單位員工詢問

C. 對(duì)以前通常不測試的金額較小的項(xiàng)目實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序

D. 對(duì)被審計(jì)單位銀行存款年末余額實(shí)施函證

【答案】ABC

【2015 年 多選題】

下列有關(guān)審計(jì)程序不可預(yù)見性的說法中，正確的有（ ）。

A. 注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要與被審計(jì)單位管理層事先溝通擬實(shí)施具有不可預(yù)見性的審計(jì)程序的要求，但不能告知其具體內(nèi)容

B. 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書時(shí)明確提出擬在審計(jì)過程中實(shí)施具有不可預(yù)見性的審計(jì)程序，但不能明確其具體內(nèi)容

C. 注冊(cè)會(huì)計(jì)師采取不同的抽樣方法使當(dāng)年抽取的測試樣本與以前有所不同，可以增加審計(jì)程序的不可預(yù)見性

D. 注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過調(diào)整實(shí)施審計(jì)程序的時(shí)間，可以增加審計(jì)程序的不可預(yù)見性

【答案】ACD

1.3 總體應(yīng)對(duì)措施對(duì)總體審計(jì)方案的影響

注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)以及采取的總體應(yīng)對(duì)措施，對(duì)擬實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的總體審計(jì)方案具有重大影響。

【2013 年 多選題】下列有關(guān)采用總體審計(jì)方案的說法中，錯(cuò)誤的有（ ）。

A. 注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以針對(duì)不同認(rèn)定采用不同的審計(jì)方案

B. 注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以采用綜合性方案或?qū)嵸|(zhì)性方案應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

C. 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采用實(shí)質(zhì)性方案應(yīng)對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)

D. 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采用與前期審計(jì)一致的審計(jì)方案，除非評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生重大變化

【答案】CD

第二節(jié) 針對(duì)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的進(jìn)一步審計(jì)程序

2.1 進(jìn)一步審計(jì)程序的含義和要求

（一）含義

相對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序而言，進(jìn)一步審計(jì)程序指注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)而實(shí)施的審計(jì)程序，包括控制測試和實(shí)質(zhì)性程序。

（二）設(shè)計(jì)進(jìn)一步程序時(shí)的考慮因素

1. 風(fēng)險(xiǎn)的重要性，即風(fēng)險(xiǎn)造成的后果的嚴(yán)重程度

2. 重大錯(cuò)報(bào)發(fā)生的可能性

3. 涉及的各類交易、賬戶余額和披露的特征

4. 采用的特定控制的性質(zhì)

5. 是否擬獲取審計(jì)證據(jù)，以確定內(nèi)部控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯(cuò)報(bào)方面的有效性

（三）對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的要求

注冊(cè)會(huì)計(jì)師無論選用實(shí)質(zhì)性方案還是綜合性方案，都應(yīng)當(dāng)對(duì)所有重大的各類交易、賬戶余額和披露設(shè)計(jì)和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。

 2.2 進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)

案例引入：

【2008 年 多選題】

在確定進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮的主要因素有（ ）。

A. 不同的審計(jì)程序應(yīng)對(duì)特定認(rèn)定錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的效力

B. 認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果

C. 認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因

D. 各類交易、賬戶余額、列報(bào)的特征

【答案】ABCD

對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的要求（簡答題）

如果在實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)，擬利用被審計(jì)單位信息系統(tǒng)生成的信息，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就信息的準(zhǔn)確性和完整性獲取審計(jì)證據(jù)。

2.3 進(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)間

（一）含義

指注冊(cè)會(huì)計(jì)師何時(shí)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，或?qū)徲?jì)證據(jù)適用的期間或時(shí)點(diǎn)

（二）考慮因素

1. 控制環(huán)境

2. 何時(shí)能得到相關(guān)信息

3. 錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)

4. 審計(jì)證據(jù)適用的期間或時(shí)點(diǎn)

【2008 年 多選題】

在確定進(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)間時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮的主要因素有（ ）。

A. 評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

B. 審計(jì)意見的類型

C. 錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)

D. 審計(jì)證據(jù)適用的期間或時(shí)點(diǎn)

【答案】ACD

【2014 年 單選題】

下列有關(guān)實(shí)質(zhì)性程序時(shí)間安排的說法中，錯(cuò)誤的是（ ）。

A. 控制環(huán)境和其他相關(guān)的控制越薄弱，注冊(cè)會(huì)計(jì)師越不宜在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序

B. 注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估的某項(xiàng)認(rèn)定的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高，越應(yīng)當(dāng)考慮將實(shí)質(zhì)性程序集中在期末或接近期末實(shí)施

C. 如果實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序所需信息在期中之后難以獲取，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序

D. 如在期中實(shí)施了實(shí)質(zhì)性程序，應(yīng)針對(duì)剩余期間實(shí)施控制測試，以將期中測試得出的結(jié)論合理延伸至期末

【答案】D

【2015 年 單選題】

下列有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)間的說法中，錯(cuò)誤的是（ ）。

A. 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定何時(shí)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)需要考慮能夠獲取相關(guān)信息的時(shí)間

B. 如果評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為低水平，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以選擇資產(chǎn)負(fù)債表日前適當(dāng)日期為截止日實(shí)施函證

C. 對(duì)于被審計(jì)單位發(fā)生的重大交易，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在期末或期末以后實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序

D. 如果被審計(jì)單位的控制環(huán)境良好，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以更多地在期中實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序

【答案】C

2.4 進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍

（一）含義

指實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的數(shù)量，包括抽取的樣本量、選取的監(jiān)盤地點(diǎn)數(shù)量、對(duì)某項(xiàng)控制活動(dòng)的觀察次數(shù)等。

【理解】

抽樣：樣本規(guī)模；

證據(jù)：數(shù)量；

審計(jì)程序?qū)嵤┑拇螖?shù)

2.4 進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍

（三）運(yùn)用審計(jì)抽樣時(shí)的考慮

運(yùn)用審計(jì)抽樣方法確定進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)考慮可容忍錯(cuò)報(bào)或可容忍偏差率

【2008 年 多選題】

在確定進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮的主要因素有（ ）。

A. 審計(jì)程序與特定風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)性

B. 評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

C. 計(jì)劃獲取的保證程度

D. 可容忍的錯(cuò)報(bào)或偏差率

【答案】ABCD

第三節(jié) 控制測試

關(guān)于內(nèi)部控制的有關(guān)章節(jié)：第四章第二節(jié) 審計(jì)抽樣在控制測試中的運(yùn)用；第七章第四節(jié) 了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制；第八章第三節(jié) 控制測試。

3.1 控制測試的含義和要求

（一）含義

指用于評(píng)價(jià)內(nèi)部控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)方面的運(yùn)行有效性的審計(jì)程序。

（二）內(nèi)容

控制有效性強(qiáng)調(diào)的是控制能夠在各個(gè)不同時(shí)點(diǎn)按照既定設(shè)計(jì)得以一貫執(zhí)行。

?   控制在所審計(jì)期間的相關(guān)時(shí)點(diǎn)是如何運(yùn)行的

?   控制是否得到一貫執(zhí)行

?   控制由誰或以何種方式執(zhí)行

控制測試 VS 了解內(nèi)部控制：

1. 控制測試的目的是為了評(píng)價(jià)控制運(yùn)行的結(jié)果是否有效。

2. 了解內(nèi)部控制的目的是為了評(píng)價(jià)控制的設(shè)計(jì)并確定控制是否得到執(zhí)行，即評(píng)價(jià)控制預(yù)期運(yùn)行是否有效。

【2012 年 單選題】

下列有關(guān)控制測試目的的說法中，正確的是（ ）。

A. 控制測試旨在評(píng)價(jià)內(nèi)部控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)方面的運(yùn)行有效性

B. 控制測試旨在發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次發(fā)生錯(cuò)報(bào)的金額

C. 控制測試旨在驗(yàn)證實(shí)質(zhì)性程序結(jié)果的可靠性

D. 控制測試旨在確定控制是否得到執(zhí)行

【答案】A

【2009 年 多選題】

在測試內(nèi)部控制的運(yùn)行有效性時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取的審計(jì)證據(jù)有（ ）。

A. 控制是否存在

B. 控制在所審計(jì)期間不同時(shí)點(diǎn)是如何運(yùn)行的

C. 控制是否得到一貫執(zhí)行

D. 控制由誰執(zhí)行

【答案】BCD

（三）要求（單選題）

當(dāng)存在下列情形之一時(shí)，應(yīng)當(dāng)實(shí)施控制測試：

3.2 控制測試的性質(zhì)

（一）含義

指控制測試所使用的審計(jì)程序的類型及其組合。

（二）考慮因素

計(jì)劃從控制測試獲取的保證程度是注冊(cè)會(huì)計(jì)師決定控制測試的性質(zhì)的主要因素之一，當(dāng)擬實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序以控制測試為主時(shí)，應(yīng)當(dāng)獲取有關(guān)控制運(yùn)行有效性的更高的保證水平。

（三）程序的類型

1. 詢問（簡答題）

詢問本身并不足以測試控制運(yùn)行的有效性，需要將詢問與其他審計(jì)程序結(jié)合使用

2. 觀察

（1）測試不留下書面記錄的控制（如職責(zé)分離、自動(dòng)化控制）的運(yùn)行情況的有效方法

（2）觀察提供的證據(jù)僅限于觀察發(fā)生的時(shí)點(diǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮不在場時(shí)可能未執(zhí)行的情況

3. 檢查

（1）適用于留有書面證據(jù)的控制

（2）檢查對(duì)象包括復(fù)核時(shí)留下的記號(hào)、簽字、標(biāo)志，以及是否按規(guī)定完整實(shí)施了該控制

4. 重新執(zhí)行

如果需要進(jìn)行大量的重新執(zhí)行，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就要考慮通過實(shí)施控制測試以縮小實(shí)質(zhì)性程序的范圍是否有效率

?   控制測試：檢查、觀察、詢問、重新執(zhí)行

?   風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估之了解內(nèi)部控制：檢查、觀察、詢問、穿行測試

【2012 年 簡答題（節(jié)選）】在 2011 年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，A 注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解的相關(guān)情況、實(shí)施的部分審計(jì)程序及相關(guān)結(jié)論摘錄如下：

（2）甲公司與現(xiàn)金銷售相關(guān)的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)合理并得到執(zhí)行。A 注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)與現(xiàn)金銷售相關(guān)的內(nèi)部控制實(shí)施控制測試。經(jīng)詢問財(cái)務(wù)經(jīng)理，了解到 2011 年度相關(guān)控制運(yùn)行有效，未發(fā)現(xiàn)例外事項(xiàng)。A 注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為 2011 年度與現(xiàn)金銷售相關(guān)的內(nèi)部控制運(yùn)行有效。

要求：針對(duì)資料中所述的審計(jì)程序及相關(guān)結(jié)論，假定不考慮其他條件，逐項(xiàng)指出其是否

恰當(dāng)，簡要說明理由。

【答案】不恰當(dāng)。僅通過詢問程序不能獲取控制運(yùn)行有效性的證據(jù)，還應(yīng)實(shí)施檢查或重新執(zhí)行等程序。

（四）確定控制測試性質(zhì)時(shí)的要求

1. 考慮所測試的特定控制的性質(zhì)

如存在反映控制運(yùn)行有效性的文件記錄，可實(shí)施檢查程序獲取證據(jù)；否則應(yīng)考慮詢問、觀察，或借助計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)。

2. 考慮測試與認(rèn)定直接相關(guān)和間接相關(guān)的控制

不僅應(yīng)考慮與認(rèn)定直接相關(guān)的控制，還應(yīng)當(dāng)考慮與認(rèn)定間接相關(guān)的控制，以獲取支持控制運(yùn)行有效性的證據(jù)。

3. 如何對(duì)自動(dòng)化應(yīng)用控制實(shí)施控制測試

對(duì)于一項(xiàng)自動(dòng)化的應(yīng)用控制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以利用該項(xiàng)控制得以執(zhí)行的審計(jì)證據(jù)和信息技術(shù)一般控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，作為支持該項(xiàng)控制在相關(guān)期間運(yùn)行有效性的重要審計(jì)證據(jù)

【2009 年 多選題】

在確定控制測試的性質(zhì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師正確的做法有（ ）。

A. 當(dāng)擬實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序以控制測試為主時(shí)，應(yīng)當(dāng)獲取有關(guān)控制運(yùn)行有效性的更高的保證水平

B. 根據(jù)特定控制的性質(zhì)選擇所需實(shí)施審計(jì)程序的類型

C. 詢問本身不足以測試控制運(yùn)行的有效性，應(yīng)當(dāng)與其他審計(jì)程序結(jié)合使用

D. 考慮測試與認(rèn)定直接相關(guān)和間接相關(guān)的控制

【答案】ABCD

【2010 年 多選題】

在測試自動(dòng)化應(yīng)用控制的運(yùn)行有效性時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常需要獲取的審計(jì)證據(jù)有（ ）。

A. 抽取多筆交易進(jìn)行檢查獲取的審計(jì)證據(jù)

B. 對(duì)多個(gè)不同時(shí)點(diǎn)進(jìn)行觀察獲取的審計(jì)證據(jù)

C. 該項(xiàng)控制得到執(zhí)行的審計(jì)證據(jù)

D. 信息技術(shù)一般控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)

【答案】CD

（五）實(shí)施控制測試時(shí)對(duì)雙重目的的實(shí)現(xiàn)

1. 控制測試的目的是評(píng)價(jià)控制是否有效運(yùn)行。

2. 細(xì)節(jié)測試的目的是發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)。

3. 盡管控制測試和細(xì)節(jié)測試兩者目的不同，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮針對(duì)同一交易同時(shí)實(shí)施控制測試和細(xì)節(jié)測試，以實(shí)現(xiàn)雙重目的。

（六）實(shí)質(zhì)性程序結(jié)果對(duì)控制測試結(jié)果的影響（單選題/簡答題）

1. 如實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序未發(fā)現(xiàn)某項(xiàng)認(rèn)定存在錯(cuò)報(bào)，不能說明相關(guān)的控制運(yùn)行有效；

2. 如實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)某項(xiàng)認(rèn)定存在錯(cuò)報(bào)，應(yīng)當(dāng)考慮對(duì)相關(guān)控制運(yùn)行有效性的影響，如降低對(duì)相關(guān)控制的信賴程度、調(diào)整實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性程序的范圍等。

3. 如實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位沒有識(shí)別出的重大錯(cuò)報(bào)，通常表明內(nèi)部控制存在重大缺陷。

【2015 年 簡答題】

ABC 會(huì)計(jì)師事務(wù)所負(fù)責(zé)審計(jì)甲公司 2014 年度財(cái)務(wù)報(bào)表，審計(jì)工作底稿中與內(nèi)部控制相關(guān)的部分內(nèi)容摘錄如下（節(jié)選）：

（1）審計(jì)項(xiàng)目組對(duì)銀行存款實(shí)施了實(shí)質(zhì)性程序，未發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)，因此認(rèn)為甲公司與銀行存款相關(guān)的內(nèi)部控制運(yùn)行有效；

（2）甲公司內(nèi)部控制制度規(guī)定，財(cái)務(wù)經(jīng)理每月應(yīng)復(fù)核銷售返利計(jì)算表，檢查銷售收入金額和返利比例是否準(zhǔn)確，如有異常進(jìn)行調(diào)查并處理，復(fù)核完成后簽字存檔，審計(jì)項(xiàng)目組選取了 3 個(gè)月的銷售返利計(jì)算表，檢查了財(cái)務(wù)經(jīng)理的簽字，以為該控制運(yùn)行有效。

【答案】（1）不恰當(dāng)。通過實(shí)質(zhì)性測試未能發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)，并不能證明與所測試認(rèn)定相關(guān)的內(nèi)部控制是有效的／注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能以實(shí)質(zhì)性測試的結(jié)果推斷內(nèi)部控制的有效性。

（2）不恰當(dāng)。只檢查財(cái)務(wù)經(jīng)理的簽字不足以提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，還應(yīng)當(dāng)檢查財(cái)務(wù)經(jīng)理是否按規(guī)定完整實(shí)施了該控制。

3.3 控制測試的時(shí)間

（一）兩層含義

1. 何時(shí)實(shí)施控制測試；

2. 測試所針對(duì)的控制適用的時(shí)點(diǎn)或期間。

（二）期中實(shí)施控制測試的考慮

1. 在期中測試控制比期末測試具有更積極的作用；

2. 但即使已證實(shí)控制在期中運(yùn)行有效性，仍需考慮如何能將該結(jié)論合理延伸至期末。

3. 決策流程

4. 剩余期間的補(bǔ)充證據(jù)（6 個(gè)考慮因素）  

       6 個(gè)考慮因素                                            影響

①   評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)                                 同向

②   在期中測試的特定控制，以及自期中測試后發(fā)生的重大變動(dòng)        -

③   期中獲取的控制運(yùn)行有效性證據(jù)的充分程度                     反向

④   剩余期間的長度                                             同向

⑤   在信賴控制的基礎(chǔ)上擬縮少實(shí)質(zhì)性程序的范圍（信賴程度）       同向

⑥   控制環(huán)境強(qiáng)弱                                               反向

5. 對(duì)自動(dòng)化控制的考慮

對(duì)自動(dòng)化運(yùn)行的控制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師更可能測試信息系統(tǒng)一般控制的運(yùn)行有效性，以獲取控制在剩余期間運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)。

【2018 年 單選題】

如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師已獲取有關(guān)控制在期中運(yùn)行有效的審計(jì)證據(jù)，下列有關(guān)剩余期間補(bǔ)充證據(jù)的說法中，錯(cuò)誤的是（ ）。

A. 注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過測試被審計(jì)單位對(duì)控制的監(jiān)督，將控制在期中運(yùn)行有效的審計(jì)證據(jù)合理延伸至期末

B. 被審計(jì)單位的控制環(huán)境越有效，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要獲取的剩余期間的補(bǔ)充證據(jù)越少

C. 如果控制在剩余期間發(fā)生了變化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過實(shí)施穿行測試，將期中獲取的審計(jì)證據(jù)合理延伸至期末

D. 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在信賴控制的基礎(chǔ)上擬減少的實(shí)質(zhì)性程序的范圍越大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要獲取的剩余期間的補(bǔ)充證據(jù)越多

【答案】C

【2010 年 多選題】

如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師已獲取有關(guān)控制在期中運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，通常還應(yīng)實(shí)施的審計(jì)程序有（ ）。

A. 獲取這些控制在剩余期間變化情況的審計(jì)證據(jù)

B. 僅獲取這些控制在期末運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)

C. 獲取信息技術(shù)一般控制變化情況的審計(jì)證據(jù)

D. 確定針對(duì)剩余期間還需獲取的補(bǔ)充審計(jì)證據(jù)

【答案】ACD

【2012 年 單選題】

如在期中執(zhí)行了控制測試，并獲取了控制在期中運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，下列說法中，正確的是（ ）。

A. 如果在期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序未發(fā)現(xiàn)某項(xiàng)認(rèn)定存在錯(cuò)報(bào)，說明與該項(xiàng)認(rèn)定相關(guān)的控制是有效的，不需要再對(duì)相關(guān)控制進(jìn)行測試

B. 如果某一控制在剩余期間內(nèi)發(fā)生變動(dòng)，在評(píng)價(jià)整個(gè)期間的控制運(yùn)行有效性時(shí)，無需考慮期中測試的結(jié)果

C. 對(duì)某些自動(dòng)化運(yùn)行的控制，可以通過測試信息系統(tǒng)一般控制的有效性獲取控制在剩余期間運(yùn)行有效的審計(jì)證據(jù)

D. 如果某一控制在剩余期間內(nèi)未發(fā)生變動(dòng)，不需要補(bǔ)充剩余期間控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)

【答案】C

【2010 年 多選題】

如果在期中實(shí)施了控制測試，在針對(duì)剩余期間獲取補(bǔ)充審計(jì)證據(jù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通?？紤]的因素有（ ）。

A. 控制環(huán)境

B. 評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平

C. 在期中對(duì)有關(guān)控制有效性獲取的審計(jì)證據(jù)的程度

D. 擬減少實(shí)質(zhì)性程序的范圍

【答案】ABCD

（三）考慮以前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)

1. 基本思路

考慮擬信賴的以前審計(jì)中測試的控制在本期是否發(fā)生變化，如果擬信賴以前審計(jì)獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施詢問并結(jié)合觀察和檢查程序，獲取這些控制是否已經(jīng)發(fā)生變化的審計(jì)證據(jù)。

2. 具體要求

（1）與特別風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的控制

對(duì)于旨在減輕特別風(fēng)險(xiǎn)的控制，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師擬信賴減輕特別風(fēng)險(xiǎn)的控制，無論本期是否發(fā)生變化，都不應(yīng)依賴以前審計(jì)獲取的證據(jù)，應(yīng)在本期測試這些控制的運(yùn)行有效性。

（2）不屬于與特別風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的控制

如擬信賴的控制自上次測試后未發(fā)生變化，且不屬于旨在減輕特別風(fēng)險(xiǎn)的控制，應(yīng)運(yùn)用職業(yè)判斷確定是否在本期審計(jì)中測試，以及本次測試與上次測試的間隔期間，但每三年至少對(duì)控制測試一次。

應(yīng)在每次審計(jì)時(shí)選取足夠數(shù)量的控制，測試其運(yùn)行有效性；不應(yīng)將所有擬信賴控制的測試集中于某一次審計(jì)，而在之后的兩次審計(jì)中不進(jìn)行任何測試。

錯(cuò)誤做法

正確做法

本審計(jì)期間測試某項(xiàng)控制的決策

3. 對(duì)測試間隔期間的考慮因素

（1）內(nèi)部控制其他要素的有效性，包括控制環(huán)境、對(duì)控制的監(jiān)督、被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程；例如，控制環(huán)境薄弱或?qū)刂频谋O(jiān)督薄弱時(shí)，縮短測試間隔或不信賴以前的證據(jù)。

（2）控制特征（人工 vs 自動(dòng)化）產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)相關(guān)控制中人工成分較大時(shí)，可能在本期測試控制的有效性。

（3）信息技術(shù)一般控制的有效性。一般控制薄弱時(shí)，可能更少地依賴以前獲取的證據(jù)。

（4）影響內(nèi)部控制的重大人事變動(dòng)。例如發(fā)生重大變動(dòng)，可能決定在本期審計(jì)中不依賴以前審計(jì)獲取的證據(jù)。

（5）控制環(huán)境變化。當(dāng)環(huán)境變化表明需要對(duì)控制做出相應(yīng)變動(dòng)，但控制卻沒有作出相應(yīng)變動(dòng)時(shí)，原有的控制不再有效，可能導(dǎo)致本期報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)，不應(yīng)依賴以前的審計(jì)證據(jù)。

（6）重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和對(duì)控制的擬信賴程度。如重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高或?qū)刂频臄M信賴程度較高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)縮短再次測試控制的時(shí)間間隔或完全不信賴以前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)。

【2012 年 單選題】

如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師擬信賴旨在應(yīng)對(duì)由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的人工控制，假設(shè)該控制沒有發(fā)生變化，下列有關(guān)測試該控制運(yùn)行有效性的時(shí)間間隔的說法中，正確的是（ ）。

A. 每年測試一次

B. 每二年至少測試一次

C. 每三年至少測試一次

D. 每四年至少測試一次

【答案】A

【2012 年 單選題】

在利用以前年度獲取的審計(jì)證據(jù)時(shí)，下列說法中，錯(cuò)誤的是（ ）。

A. 對(duì)于不屬于旨在減輕特別風(fēng)險(xiǎn)的控制，如果在本年未發(fā)生變化，且上年經(jīng)測試運(yùn)行有效，本次審計(jì)中無需測試

B. 對(duì)于旨在減輕特別風(fēng)險(xiǎn)的控制，如果在本年未發(fā)生變化，可以依賴上年的測試結(jié)果

C. 如果相關(guān)事項(xiàng)未發(fā)生重大變化，則上年通過實(shí)質(zhì)性測試獲取的審計(jì)證據(jù)可能可以作為本年的有效審計(jì)證據(jù)

D. 一般而言，上年通過實(shí)質(zhì)性測試獲取的審計(jì)證據(jù)對(duì)本年只有很弱的證據(jù)效力或沒有證據(jù)效力

【答案】B

【2016 年 多選題】

下列有關(guān)利用以前審計(jì)獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)的說法中，錯(cuò)誤的有（ ）。

A. 如果擬信賴以前審計(jì)獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過詢問程序獲取這些控制是否已經(jīng)發(fā)生變化的審計(jì)證據(jù)

B. 如果擬信賴的控制在本期發(fā)生變化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮以前審計(jì)獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)是否與本期審計(jì)相關(guān)

C. 如果擬信賴的控制在本期未發(fā)生變化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以運(yùn)用職業(yè)判斷決定不在本期測試其運(yùn)行的有效性

D. 如果擬信賴的控制在本期未發(fā)生變化，控制應(yīng)對(duì)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高，本次控制測試與上次控制測試的時(shí)間間隔越短

【答案】AC

【2017 年 多選題】

下列情形中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)利用以前年度獲取的有關(guān)控制運(yùn)行有效的審計(jì)證據(jù)的有（ ）。

A. 注冊(cè)會(huì)計(jì)師擬信賴旨在減輕特別風(fēng)險(xiǎn)的控制

B. 控制在過去兩年審計(jì)中未經(jīng)測試

C. 控制在本年發(fā)生重大變化

D. 被審計(jì)單位的控制環(huán)境薄弱

【答案】ABC

3.4 控制測試的范圍

（一）含義

指某項(xiàng)控制活動(dòng)的測試次數(shù)。

（二）考慮因素（多選題）

                           考慮因素                               變動(dòng)關(guān)系

1. 對(duì)控制的信賴程度                                                 同向

2. 控制執(zhí)行的頻率                                                   同向

3. 擬信賴控制運(yùn)行有效性的時(shí)間長度                                   同向

4. 控制的預(yù)期偏差                                                 同向/無效

5. 測試與認(rèn)定相關(guān)的其他控制獲取的證據(jù)的范圍                         反向

6. 擬獲取的有關(guān)認(rèn)定層次控制運(yùn)行有效性的證據(jù)的相關(guān)性和可靠性         同向

第四節(jié) 實(shí)質(zhì)性程序

4.1 實(shí)質(zhì)性程序的含義和要求

（一）實(shí)質(zhì)性程序的含義

實(shí)質(zhì)性程序，是指用于發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)的審計(jì)程序。

包括對(duì)各類交易、賬戶余額和披露的細(xì)節(jié)測試和實(shí)質(zhì)性分析程序。

（二）實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序的原則要求

無論評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)結(jié)果如何，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都應(yīng)當(dāng)針對(duì)所有重大類別的交易、賬戶余額和披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。

【理解】“實(shí)質(zhì)性程序”名稱霸氣，具有有重大必要性。

（三）針對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序

1. 如果認(rèn)為評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是特別風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)專門針對(duì)該風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。

2. 如果針對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序僅為實(shí)質(zhì)性程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施細(xì)節(jié)測試，或?qū)⒓?xì)節(jié)測試和實(shí)質(zhì)性分析程序結(jié)合使用，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

3. 僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析不足以獲取有關(guān)特別風(fēng)險(xiǎn)的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

特別風(fēng)險(xiǎn)1

特別風(fēng)險(xiǎn)2

【2008 年 多選題】

在針對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)計(jì)劃如何實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能采取的做法有（ ）。

A. 實(shí)施控制測試和實(shí)質(zhì)性程序

B. 實(shí)施細(xì)節(jié)測試和實(shí)質(zhì)性分析程序

C. 僅實(shí)施控制測試

D. 僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序

【答案】AB

4.2 實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)

（一）實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)的含義

 實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)，是指實(shí)質(zhì)性程序的類型及其組合，包括細(xì)節(jié)測試和實(shí)質(zhì)性分析程序。

（二）實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)的類型

【單選題 2016】下列有關(guān)實(shí)質(zhì)性程序的說法中，正確的是（ ）。

A. 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)所有類別的交易、賬戶余額和披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序

B. 注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)認(rèn)定層次的特別風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序應(yīng)當(dāng)包括實(shí)質(zhì)性分析程序

C. 如果在期中實(shí)施了實(shí)質(zhì)性程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)剩余期間實(shí)施控制測試和實(shí)質(zhì)性程序

D. 注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序應(yīng)當(dāng)包括將財(cái)務(wù)報(bào)表與其所依據(jù)的會(huì)計(jì)記錄進(jìn)行核對(duì)或調(diào)整

【答案】D

（三）細(xì)節(jié)測試的方向與相關(guān)認(rèn)定

1. 逆查：在針對(duì)存在或發(fā)生認(rèn)定設(shè)計(jì)細(xì)節(jié)測試時(shí)，選擇包含在財(cái)務(wù)報(bào)表金額中的項(xiàng)目，并獲取相關(guān)審計(jì)證據(jù)；

2. 順查：針對(duì)完整性認(rèn)定的細(xì)節(jié)測試，應(yīng)選擇有證據(jù)表明應(yīng)包含在財(cái)務(wù)報(bào)表金額中的項(xiàng)目，并調(diào)查是否確實(shí)包括在內(nèi)；對(duì)漏記應(yīng)付賬款的風(fēng)險(xiǎn)，可檢查期后付款記錄。

（四）設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性分析程序時(shí)考慮的因素

1. 對(duì)特定認(rèn)定使用實(shí)質(zhì)性分析程序的適當(dāng)性；

2. 對(duì)已記錄的金額或比率作出預(yù)期時(shí)，所依據(jù)的內(nèi)部或外部數(shù)據(jù)的可靠性；

3. 作出預(yù)期的準(zhǔn)確程度是否足以在計(jì)劃的保證水平上識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)；

4. 已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的差異額。

4.3 實(shí)質(zhì)性程序的時(shí)間

（一）實(shí)質(zhì)性程序的常態(tài)時(shí)間

 注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常在期末或接近期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，這是由財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的性質(zhì)，即編制財(cái)務(wù)報(bào)表的時(shí)間決定的。

（二）考慮在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序

1. 控制環(huán)境和其他相關(guān)的控制

2. 實(shí)施審計(jì)程序所需信息在期中之后的可獲得性

3. 實(shí)質(zhì)性程序的目的

4. 評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

5. 特定類別交易或賬戶余額以及相關(guān)認(rèn)定的性質(zhì)

6. 在剩余期間，能否通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序或?qū)⑵渑c控制測試結(jié)合，降低期末存在錯(cuò)報(bào)而未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)

（三）將期中審計(jì)證據(jù)合理延伸至期末

（四）考慮以前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)

1. 對(duì)本期只有很弱的證據(jù)效力或沒有證據(jù)效力，不足以應(yīng)對(duì)本期的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；

2. 只有以前獲取的審計(jì)證據(jù)及相關(guān)事項(xiàng)未發(fā)生重大變動(dòng)時(shí)，以前的證據(jù)才可用作本期的有效證據(jù)；

3. 即便如此，如擬利用以前獲取的審計(jì)證據(jù)，應(yīng)當(dāng)在本期實(shí)施審計(jì)程序，以確定證據(jù)是否具有持續(xù)相關(guān)性。

【2013 年 單選題】

下列有關(guān)實(shí)質(zhì)性程序的時(shí)間安排的說法中，正確的是（ ）。

A. 應(yīng)對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)質(zhì)性程序應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日后實(shí)施

B. 針對(duì)賬戶余額的實(shí)質(zhì)性程序應(yīng)當(dāng)在接近資產(chǎn)負(fù)債表日實(shí)施

C. 實(shí)質(zhì)性程序應(yīng)當(dāng)在控制測試完成后實(shí)施

D. 實(shí)質(zhì)性程序的時(shí)間安排受被審計(jì)單位控制環(huán)境的影響

【答案】D

評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和實(shí)施控制測試的結(jié)果是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定實(shí)質(zhì)性程序的范圍時(shí)的重要考慮因素。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估的認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高，需要實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序的范圍越廣。

如果對(duì)控制測試結(jié)果滿意，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮縮小實(shí)質(zhì)性程序的范圍。