技術(shù)與經(jīng)濟(jì)的深度融合帶來(lái)贊美，也產(chǎn)生質(zhì)疑。1與技術(shù)相伴而生的數(shù)字經(jīng)濟(jì)新業(yè)態(tài)滲透到經(jīng)濟(jì)發(fā)展、社會(huì)生活、居民消費(fèi)等方方面面，但也面臨著監(jiān)管不足和規(guī)范缺失的現(xiàn)實(shí)，網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)也不例外。艾瑞咨詢《2021 年中國(guó)直播電商行業(yè)研究報(bào)告》顯示，2020 年中國(guó)直播電商市場(chǎng)規(guī)模超1.2 萬(wàn)億元，年增長(zhǎng)率為197.0%，相關(guān)從業(yè)人員已經(jīng)達(dá)到123.4萬(wàn)人。2然而，直播行業(yè)在實(shí)現(xiàn)規(guī)模增長(zhǎng)的同時(shí)，網(wǎng)絡(luò)主播卻被屢屢曝出稅務(wù)問(wèn)題。由于涉案主播擁有較高知名度，加之偷漏稅額巨大、處罰較重，相關(guān)稅務(wù)問(wèn)題自然引發(fā)社會(huì)廣泛關(guān)注。

當(dāng)前，我國(guó)網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)正處于快速發(fā)展階段，稅收政策的制定應(yīng)避免“一管就死、一放就亂”，實(shí)現(xiàn)“規(guī)范中發(fā)展，發(fā)展中規(guī)范”的目標(biāo)。國(guó)務(wù)院印發(fā)的《“十四五”數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)劃》指出，不斷做強(qiáng)做優(yōu)做大我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)，推動(dòng)平臺(tái)經(jīng)濟(jì)規(guī)范健康持續(xù)發(fā)展。2022 年3 月，國(guó)家互聯(lián)網(wǎng)信息辦公室、國(guó)家稅務(wù)總局、國(guó)家市場(chǎng)監(jiān)督管理總局聯(lián)合印發(fā)《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范網(wǎng)絡(luò)直播營(yíng)利行為促進(jìn)行業(yè)健康發(fā)展的意見(jiàn)》（稅總所得發(fā)〔2022〕25 號(hào)），提出“規(guī)范稅收管理，促進(jìn)納稅遵從”等諸多舉措，旨在加強(qiáng)網(wǎng)絡(luò)直播營(yíng)利行為的規(guī)范性引導(dǎo)，鼓勵(lì)支持網(wǎng)絡(luò)直播依法合規(guī)經(jīng)營(yíng)。在此背景下，本文對(duì)網(wǎng)絡(luò)主播的個(gè)人所得稅規(guī)則進(jìn)行系統(tǒng)梳理，借鑒域外經(jīng)驗(yàn)，以基礎(chǔ)法律關(guān)系為立足點(diǎn)，回應(yīng)近來(lái)頻頻出現(xiàn)的所得定性、扣繳義務(wù)等稅法適用問(wèn)題，以期為網(wǎng)絡(luò)主播個(gè)人所得稅的法律適用提供完善路徑。

一、網(wǎng)絡(luò)主播個(gè)人所得稅法律規(guī)則梳理

（一）網(wǎng)絡(luò)主播個(gè)人所得的類型

不同于傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)，直播從業(yè)人員的收入名目繁多、來(lái)源渠道多樣，涵蓋底薪、坑位費(fèi)、打賞分成、帶貨傭金以及線下活動(dòng)費(fèi)用等諸多收入形式。3純粹套用個(gè)人所得稅法規(guī)定的九項(xiàng)所得，難以準(zhǔn)確完成所得定性，可能“溢出既有稅目的涵蓋范圍之外”。4鑒于此，所得定性有必要回歸主播的從業(yè)模式，厘清基礎(chǔ)法律關(guān)系。

網(wǎng)絡(luò)主播的從業(yè)模式主要包括獨(dú)立主播、平臺(tái)簽約以及經(jīng)紀(jì)公司簽約三類。簽約主播與直播平臺(tái)、經(jīng)紀(jì)公司之間大多訂立商務(wù)合作協(xié)議?！邦^部”主播5多數(shù)隸屬于經(jīng)紀(jì)公司（又稱多頻道網(wǎng)絡(luò)機(jī)構(gòu)、MCN 機(jī)構(gòu)），經(jīng)紀(jì)公司為主播的內(nèi)容輸出和日常運(yùn)營(yíng)提供資本、團(tuán)隊(duì)以及業(yè)務(wù)支持。無(wú)論是獨(dú)立主播，還是簽約主播，都可能存在通過(guò)設(shè)立個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)或者合伙企業(yè)提供直播服務(wù)的情況。傳統(tǒng)意義上，網(wǎng)絡(luò)直播的運(yùn)營(yíng)模式主要是主播運(yùn)用其勞動(dòng)力要素直接輸出直播服務(wù)，但隨著直播市場(chǎng)的細(xì)分和深入，資本加持以及團(tuán)隊(duì)運(yùn)營(yíng)等要素日益凸顯。越來(lái)越多的主播與平臺(tái)、經(jīng)紀(jì)公司之間通過(guò)受雇或以商務(wù)合作的名義提供勞務(wù)。綜觀個(gè)人所得稅法規(guī)定的九項(xiàng)所得，網(wǎng)絡(luò)主播收入主要涉及以下四類所得：工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、經(jīng)營(yíng)所得以及偶然所得。

一是工資薪金所得。依據(jù)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》（以下簡(jiǎn)稱《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》）有關(guān)規(guī)定，工資薪金所得是個(gè)人因任職或者受雇取得的所得。一旦主播與直播平臺(tái)或經(jīng)紀(jì)公司之間構(gòu)成勞動(dòng)關(guān)系，那么主播來(lái)源于此的收入屬于工資薪金所得。雙方之間勞動(dòng)關(guān)系的認(rèn)定，不僅取決于是否訂立勞動(dòng)合同，還取決于勞動(dòng)關(guān)系的實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)。如果主播與平臺(tái)或經(jīng)紀(jì)公司之間滿足人身、財(cái)產(chǎn)從屬性的實(shí)質(zhì)要件，構(gòu)成勞動(dòng)關(guān)系，那么主播收入同樣構(gòu)成工資薪金所得。

二是勞務(wù)報(bào)酬所得。勞務(wù)報(bào)酬所得是個(gè)人獨(dú)立從事勞務(wù)取得的所得，其中包括從事表演、廣告、介紹服務(wù)、經(jīng)紀(jì)服務(wù)以及其他勞務(wù)取得的所得。在直播過(guò)程中，主播通過(guò)獨(dú)立提供個(gè)人勞務(wù)賺取的收入，符合勞務(wù)報(bào)酬所得的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。

三是經(jīng)營(yíng)所得。經(jīng)營(yíng)所得是個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)以及合伙企業(yè)從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，個(gè)人從事辦學(xué)、咨詢等有償服務(wù)活動(dòng)，以及個(gè)人從事其他生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)取得的所得。經(jīng)營(yíng)所得的本質(zhì)是從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)取得的收入，不完全以注冊(cè)商事主體為前提，需要結(jié)合經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行判定。在網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)，存在大量從業(yè)人員尚未成立個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)等商事組織形式，但是持續(xù)地提供直播服務(wù)，并以其為業(yè)，而且投入資金、組建團(tuán)隊(duì)。依據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《對(duì)十三屆全國(guó)人大三次會(huì)議第8765號(hào)建議的答復(fù)》，這類靈活用工人員取得的收入可否作為經(jīng)營(yíng)所得計(jì)稅，需要根據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行判定。6

四是偶然所得。偶然所得是個(gè)人得獎(jiǎng)、中獎(jiǎng)、中彩以及其他偶然性質(zhì)的所得。在直播過(guò)程中，網(wǎng)絡(luò)主播取得的打賞收入是否屬于偶然所得，是否滿足偶然性標(biāo)準(zhǔn)，尚存在爭(zhēng)議。

（二）網(wǎng)絡(luò)主播所涉不同所得類型間的稅負(fù)差異

2013 年，黨的十八屆三中全會(huì)通過(guò)《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》，明確“逐步建立綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制”。2018 年，《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱《個(gè)人所得稅法》）修訂，延續(xù)近40年的分類計(jì)征模式被綜合與分類相結(jié)合的新稅制取代，部分勞動(dòng)性所得（工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得）開(kāi)始合并計(jì)算個(gè)人所得稅，其余五項(xiàng)所得則分別計(jì)算。7

相較于綜合所得稅稅制，分類所得稅稅制造成所得類型之間存在著稅負(fù)差異。即使我國(guó)從分類計(jì)征轉(zhuǎn)向綜合與分類相結(jié)合的稅制模式，也未徹底解決這一問(wèn)題。不同所得類型之間的稅負(fù)差異主要體現(xiàn)在稅率和扣除方式上。首先，所得類型相異，稅率不同。我國(guó)《個(gè)人所得稅法》中，包括工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得在內(nèi)的綜合所得適用3%~45%的超額累進(jìn)稅率，經(jīng)營(yíng)所得適用5%~35%的超額累進(jìn)稅率，其他四項(xiàng)所得則適用20%的比例稅率。其次，所得類型相異，扣除方式不同。綜合所得的扣除包括一般費(fèi)用（每年六萬(wàn)元）、專項(xiàng)扣除以及專項(xiàng)附加扣除等，勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得以及特許權(quán)使用費(fèi)可以額外扣除20%的費(fèi)用，經(jīng)營(yíng)所得的扣除項(xiàng)目則是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本、費(fèi)用以及損失等。8相較于綜合所得中的定額扣除和比例扣除，經(jīng)營(yíng)所得的據(jù)實(shí)扣除更具彈性。

不同所得類型之間的稅負(fù)差異，讓“轉(zhuǎn)換收入形式”擁有了空間，也讓所得定性具有現(xiàn)實(shí)意義。近來(lái)，稅務(wù)機(jī)關(guān)公布的網(wǎng)絡(luò)主播涉稅案件中，“轉(zhuǎn)換收入形式”一詞引起熱議。“轉(zhuǎn)換收入形式”是指納稅人通過(guò)注冊(cè)個(gè)體工商戶等商事主體，將勞務(wù)報(bào)酬所得轉(zhuǎn)換為經(jīng)營(yíng)所得申報(bào)納稅。正是由于勞務(wù)報(bào)酬所得與經(jīng)營(yíng)所得之間存在著稅負(fù)差異，基于降低稅收負(fù)擔(dān)的考慮，納稅人才會(huì)選擇轉(zhuǎn)換收入形式。如果交易本身真實(shí)，那么納稅人有權(quán)選擇不同的組織形式，自然對(duì)應(yīng)不同的所得類型和不同的稅收負(fù)擔(dān)。其界限在于，納稅人不得濫用權(quán)利來(lái)規(guī)避納稅義務(wù)。因此，在我國(guó)綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅稅制下，有必要對(duì)網(wǎng)絡(luò)主播所獲取的收入進(jìn)行所得定性。

（三）網(wǎng)絡(luò)主播所得的扣繳規(guī)則

《個(gè)人所得稅法》規(guī)定，個(gè)人所得稅以所得人為納稅人，以支付所得的單位或者個(gè)人為扣繳義務(wù)人。作為支付人，扣繳義務(wù)人是所得的源泉。出于控制稅源和便利征管的目的，代扣代繳成為一項(xiàng)法定義務(wù)。依據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》有關(guān)規(guī)定，一旦扣繳義務(wù)人未履行代扣代繳義務(wù)，可能面臨50%以上3 倍以下罰款的稅務(wù)行政處罰；當(dāng)符合逃稅的構(gòu)成要件時(shí)，扣繳義務(wù)人甚至要承擔(dān)逃稅罪的刑事責(zé)任。網(wǎng)絡(luò)主播個(gè)人所得稅的征納過(guò)程，無(wú)法回避扣繳義務(wù)與扣繳責(zé)任。但是，如何履行扣繳義務(wù)，如何承擔(dān)扣繳責(zé)任，僅僅依據(jù)《個(gè)人所得稅法》的法律條文無(wú)法給出明確答案，尚需結(jié)合扣繳規(guī)則進(jìn)一步加以解釋。

首先，扣繳義務(wù)的范圍僅限扣繳義務(wù)人向個(gè)人支付應(yīng)稅款項(xiàng)。9這意味著，扣繳義務(wù)大多限于綜合所得之內(nèi)。以效率為主導(dǎo)的個(gè)人所得稅征管機(jī)制致使源泉扣繳的對(duì)象集中在幾乎沒(méi)有逃稅空間的工資薪金所得和勞務(wù)報(bào)酬所得。10當(dāng)扣繳義務(wù)人向個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)支付經(jīng)營(yíng)所得時(shí)，支付方無(wú)須履行代扣代繳義務(wù)，由納稅人自行申報(bào)。

其次，承擔(dān)扣繳責(zé)任與否取決于支付人對(duì)支付行為的控制力。作為所得的源泉，扣繳義務(wù)人在支付行為完成前，享有對(duì)應(yīng)稅款項(xiàng)的實(shí)際控制力。然而，一旦支付行為完成，扣繳義務(wù)人對(duì)該筆應(yīng)稅款項(xiàng)的控制力也隨之喪失。當(dāng)支付人對(duì)支付行為喪失控制力時(shí)，扣繳責(zé)任的承擔(dān)也就無(wú)從談起。

二、網(wǎng)絡(luò)主播個(gè)人所得稅法律適用的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題

網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)是數(shù)字經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，相比傳統(tǒng)行業(yè)，其業(yè)態(tài)更為復(fù)雜。網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)往往具有組織方式多樣、收入形式靈活、從業(yè)人員多元等特點(diǎn)，給稅法規(guī)則的具體適用帶來(lái)了諸多不確定因素，從而加大了稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)前，網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)個(gè)人所得稅法適用的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題，主要表現(xiàn)為法律關(guān)系復(fù)雜、所得定性模糊以及扣繳義務(wù)界定不清等。

（一）直播行業(yè)的基礎(chǔ)法律關(guān)系復(fù)雜

作為新經(jīng)濟(jì)、新業(yè)態(tài)，網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)的業(yè)務(wù)覆蓋范圍較廣，人員構(gòu)成復(fù)雜。從法律關(guān)系的角度看，主要涉及直播平臺(tái)、經(jīng)紀(jì)公司與主播三類主體。根據(jù)業(yè)務(wù)模式和主播類型的不同，行業(yè)主體間可自行協(xié)商確定彼此間的法律關(guān)系?，F(xiàn)實(shí)中，主播既可以是直播平臺(tái)或經(jīng)紀(jì)公司的內(nèi)部雇員，也可以是平臺(tái)用戶，還可以是合作伙伴。同時(shí)，在法律形式上，主播既可以作為自然人與其他主體發(fā)生法律關(guān)系，也可設(shè)立商事主體從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。這就意味著，主播與直播平臺(tái)、經(jīng)紀(jì)公司所構(gòu)成的法律關(guān)系并不確定，現(xiàn)階段主要以勞動(dòng)關(guān)系和勞務(wù)關(guān)系兩類最為常見(jiàn)。因此，厘清直播行業(yè)的基礎(chǔ)法律關(guān)系，有必要結(jié)合其業(yè)務(wù)模式，準(zhǔn)確認(rèn)定各方主體之間是構(gòu)成勞動(dòng)關(guān)系還是勞務(wù)關(guān)系。

網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)中最為直接的模式是“主播+ 直播平臺(tái)”。此類模式包含兩種形式：一是主播與平臺(tái)訂立勞動(dòng)合同，受雇于直播平臺(tái)；二是主播與平臺(tái)簽訂合作協(xié)議，約定以提供勞務(wù)為履約方式。

在第一種情形下，根據(jù)《中華人民共和國(guó)勞動(dòng)法》有關(guān)規(guī)定，合法有效的勞動(dòng)合同是勞動(dòng)關(guān)系構(gòu)成的形式要件。一般情況下，主播與平臺(tái)公司一經(jīng)訂立勞動(dòng)合同，即構(gòu)成勞動(dòng)關(guān)系。然而，實(shí)踐中，由于網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)的業(yè)態(tài)復(fù)雜性，主播與平臺(tái)間還可能存在合同形式與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相背離的情形。根據(jù)《勞動(dòng)和社會(huì)保障部關(guān)于確立勞動(dòng)關(guān)系有關(guān)事項(xiàng)的通知》（勞社部發(fā)〔2005〕12 號(hào)）有關(guān)規(guī)定，主播與直播平臺(tái)雖未訂立書(shū)面勞動(dòng)合同，或者簽訂了其他類型的合作協(xié)議，但只要雙方具備主體適格性、業(yè)務(wù)相關(guān)性以及人身和財(cái)產(chǎn)上的依附性，仍有可能構(gòu)成勞動(dòng)關(guān)系。在第二種情形下，主播若作為平等民事主體與直播平臺(tái)簽訂商業(yè)合作協(xié)議，約定由主播向直播平臺(tái)提供勞務(wù)，但其不隸屬于平臺(tái)，不具備人身、財(cái)產(chǎn)上的依附性，則應(yīng)認(rèn)定為勞務(wù)關(guān)系。

另一種較為復(fù)雜、也更為常見(jiàn)的模式為“主播+經(jīng)紀(jì)公司+ 直播平臺(tái)”。這一模式中，主播并不與平臺(tái)發(fā)生直接法律關(guān)系，而是與經(jīng)紀(jì)公司簽訂協(xié)議，平臺(tái)只對(duì)主播進(jìn)行間接管理。同樣，網(wǎng)絡(luò)主播與經(jīng)紀(jì)公司之間既可能構(gòu)成勞動(dòng)關(guān)系，也可能構(gòu)成勞務(wù)關(guān)系，具體應(yīng)視合同性質(zhì)和履約方式進(jìn)行認(rèn)定。需要注意的是，“頭部”主播在稅收利益最大化的驅(qū)使下，還可能選擇更為復(fù)雜的組織形式。例如，主播首先設(shè)立個(gè)體工商戶或個(gè)人獨(dú)資企業(yè)等商事主體，然后以商事主體的名義與經(jīng)紀(jì)公司簽訂合作協(xié)議，約定為其提供勞務(wù)，最后由經(jīng)紀(jì)公司與直播平臺(tái)對(duì)接直播具體事項(xiàng)和利潤(rùn)分配方式等。從形式上看，“主播—個(gè)體工商戶/個(gè)人獨(dú)資企業(yè)—經(jīng)紀(jì)公司—直播平臺(tái)”之間至少存在三層直接法律關(guān)系，還有一層主播與直播平臺(tái)之間的間接法律關(guān)系。但究其實(shí)質(zhì)，上述所有法律關(guān)系的成立起點(diǎn)和核心紐帶，在于主播提供勞務(wù)的行為。因此，不管形式如何多變，主播與經(jīng)紀(jì)公司、直播平臺(tái)間仍應(yīng)認(rèn)定為事實(shí)上的勞務(wù)關(guān)系。

（二）網(wǎng)絡(luò)主播所得的定性模糊

所得定性是個(gè)人所得課稅的起點(diǎn)。網(wǎng)絡(luò)主播的收入結(jié)構(gòu)較為復(fù)雜，包括直播帶貨取得的傭金、坑位費(fèi)、打賞、粉絲付費(fèi)變現(xiàn)、廣告代言等。根據(jù)前文所述，上述收入可能涉及工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、經(jīng)營(yíng)所得和偶然所得。但在稅務(wù)實(shí)踐中，如何對(duì)具體的直播收入進(jìn)行定性，收入定性中如何協(xié)調(diào)形式要件與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，均未明確。

首先，主播部分收入在所得定性上仍存爭(zhēng)議。以打賞收入為例，通常視基礎(chǔ)法律關(guān)系而將其歸為工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得或者經(jīng)營(yíng)所得，但也有學(xué)者提出可以將其歸于偶然所得。根據(jù)我國(guó)《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》對(duì)偶然所得作出的列舉式定義，打賞并非“得獎(jiǎng)、中獎(jiǎng)、中彩”，但有無(wú)可能歸入“其他偶然性質(zhì)的所得”？有學(xué)者指出，“偶然所得的主要特征有二：一是不屬于以營(yíng)利為目的的持續(xù)行為產(chǎn)生的收入，二是沒(méi)有對(duì)價(jià)”。11從打賞者的角度來(lái)看，打賞收入的有無(wú)、多少，完全取決于平臺(tái)用戶的個(gè)人喜好，既沒(méi)有持續(xù)性也無(wú)對(duì)價(jià)，因此具有一定的偶然性。不過(guò)，如果站在主播的角度看，來(lái)自不同用戶帶有偶然性的打賞，正是其維持直播活動(dòng)持續(xù)性的收入來(lái)源，收入的偶然性似乎又因此不復(fù)存在。

其次，主播收入在形式與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上存在偏差。一般情況下，主播以個(gè)人形式提供勞務(wù)取得的收入屬于勞務(wù)報(bào)酬所得，以受雇形式取得的報(bào)酬為工資薪金所得，而以其所設(shè)立的個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)等商事主體的名義提供勞務(wù)獲得的收入，則定性為經(jīng)營(yíng)所得。但由于直播行業(yè)固定成本較少、收入來(lái)源多樣，主播的實(shí)質(zhì)業(yè)務(wù)具有一定的隱蔽性。一方面，勞動(dòng)關(guān)系和勞務(wù)關(guān)系存在混淆的可能，主播取得的勞務(wù)報(bào)酬所得與工資薪金所得難以區(qū)分；另一方面，主播設(shè)立的商事主體可能并未開(kāi)展實(shí)質(zhì)性的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，而只是主播轉(zhuǎn)換收入形式的工具，其提供勞務(wù)取得的收入名義上是經(jīng)營(yíng)所得，實(shí)質(zhì)上卻是勞務(wù)報(bào)酬所得。另外，現(xiàn)實(shí)中還大量存在主播以個(gè)人身份提供勞務(wù)的行為，實(shí)質(zhì)上卻符合“經(jīng)營(yíng)”的基本構(gòu)成要件。是否應(yīng)依據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，對(duì)這類所得以經(jīng)營(yíng)所得課征個(gè)人所得稅，也值得深思。

（三）扣繳義務(wù)界定不清

主播應(yīng)稅所得的扣繳義務(wù)不清、責(zé)任不明，構(gòu)成了網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)的另一大稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。我國(guó)《個(gè)人所得稅法》規(guī)定，扣繳義務(wù)人為支付所得的單位或者個(gè)人。依據(jù)此規(guī)定，主播的扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)是向其直接支付工資薪金或勞務(wù)報(bào)酬的主體，即與主播存在直接合同關(guān)系的直播平臺(tái)或經(jīng)紀(jì)公司。至于經(jīng)營(yíng)所得，由主播自行申報(bào)納稅。然而，在稅務(wù)實(shí)踐中，由于主播收入構(gòu)成復(fù)雜，所得定性模糊，導(dǎo)致事實(shí)上負(fù)有扣繳義務(wù)的主體難以界定，扣繳責(zé)任的承擔(dān)也存有爭(zhēng)議。

一方面，具體扣繳義務(wù)難以明確。支付主播所得的常見(jiàn)主體，除經(jīng)紀(jì)公司、直播平臺(tái)外，還可能涉及商家、合作主播等其他單位或個(gè)人。支付形式也較為多樣，存在轉(zhuǎn)賬、現(xiàn)金等多種方式。其他單位或個(gè)人以現(xiàn)金或私人轉(zhuǎn)賬的形式支付主播所得時(shí)，相應(yīng)的扣繳義務(wù)人及其所應(yīng)承擔(dān)的具體義務(wù)，往往都難以落實(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)追查違法事實(shí)和追繳應(yīng)納稅款的難度也相對(duì)較大。

另一方面，扣繳義務(wù)會(huì)根據(jù)主播所得定性的變更而發(fā)生變化。所得定性是確定扣繳義務(wù)人的必要前提。在主播以商事主體提供勞務(wù)時(shí)，其收入形式上符合經(jīng)營(yíng)所得，也應(yīng)由主播自行申報(bào)納稅，平臺(tái)或者經(jīng)紀(jì)公司無(wú)須履行扣繳義務(wù)。但缺乏經(jīng)營(yíng)實(shí)質(zhì)的情形下，主播所申報(bào)的經(jīng)營(yíng)所得，可能被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為勞務(wù)報(bào)酬所得。此時(shí)，支付該筆所得的單位是否需要履行扣繳義務(wù)的問(wèn)題由此產(chǎn)生，甚至可能因未履行法定扣繳義務(wù)，面臨相應(yīng)的行政處罰或刑事責(zé)任。同時(shí)，不同的所得適用不同的稅率。以打賞為例，將其認(rèn)定為偶然所得和勞務(wù)報(bào)酬所得，所應(yīng)適用稅率并不一致。若因所得認(rèn)定錯(cuò)誤，不當(dāng)適用稅率，導(dǎo)致少繳應(yīng)繳稅款的，扣繳義務(wù)人可能也需承擔(dān)法律責(zé)任。

三、網(wǎng)絡(luò)主播收入課稅的域外經(jīng)驗(yàn)借鑒

作為新經(jīng)濟(jì)、新業(yè)態(tài)，網(wǎng)絡(luò)主播的個(gè)人所得稅問(wèn)題并非中國(guó)獨(dú)有，YouTube 與Twitch 等境外直播平臺(tái)上的主播，同樣面臨申報(bào)和繳納個(gè)人所得稅的問(wèn)題。因此，下文將從應(yīng)稅與否、扣除規(guī)則以及扣繳規(guī)則入手，梳理主播個(gè)人所得稅法律適用的域外經(jīng)驗(yàn)，以資借鑒。

（一）主播收入普遍應(yīng)稅

主播收入應(yīng)稅與否，是個(gè)人所得稅法適用的前設(shè)性命題。由于不同國(guó)家是采納綜合所得稅稅制，還是采納分類所得稅稅制，主播是該國(guó)的稅收居民還是非居民等情況不同，對(duì)主播收入的稅收處理方式可能存在差異，因此我們?cè)诓煌愔浦懈鬟x取一個(gè)典型國(guó)家檢視居民主播是否負(fù)擔(dān)所得稅的納稅義務(wù)，同時(shí)結(jié)合稅收協(xié)定范本探討非居民主播收入應(yīng)稅與否。

在采納綜合所得稅稅制的國(guó)家，包括直播收入在內(nèi)的一切收入，通常均負(fù)有納稅義務(wù)。以美國(guó)為例，《國(guó)內(nèi)收入法典》就規(guī)定，除法律另有規(guī)定外，總所得包括任意來(lái)源的一切收入，涵蓋金錢(qián)、財(cái)產(chǎn)以及服務(wù)等形式。12個(gè)人的總所得減去調(diào)整項(xiàng)目、扣除項(xiàng)目和抵免項(xiàng)目后，獲得調(diào)整后總所得以及應(yīng)稅所得，進(jìn)而適用累進(jìn)稅率。因此，任何增加納稅人經(jīng)濟(jì)能力的收入形式，13均屬于美國(guó)所得稅的征稅范圍，直播收入也不例外。此外，美國(guó)國(guó)內(nèi)收入局區(qū)分了愛(ài)好（hobby）和營(yíng)利行為。依據(jù)美國(guó)《國(guó)內(nèi)收入法典》的規(guī)定，需要從投入時(shí)間精力、是否以此謀生、收入多寡等因素對(duì)是否為營(yíng)利行為進(jìn)行認(rèn)定。14但是，即使主播出于愛(ài)好而進(jìn)行直播，其取得的收入仍然需要申報(bào)納稅，只是無(wú)須繳納稅率為15.3%的個(gè)體經(jīng)營(yíng)稅（Self-employment Tax）。15

在采納分類所得稅稅制的國(guó)家，直播收入一般也都負(fù)有納稅義務(wù)。作為傳統(tǒng)上實(shí)行分類所得稅稅制的國(guó)家，16英國(guó)2007 年頒布的《個(gè)人所得稅法》就規(guī)定，工資薪金、個(gè)體經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)、股息紅利等均屬于個(gè)人所得稅的征稅范圍。17如果主播沒(méi)有訂立勞動(dòng)合同，那么從事直播取得的收入屬于個(gè)體經(jīng)營(yíng)收入。英國(guó)稅務(wù)海關(guān)總署提供了個(gè)體經(jīng)營(yíng)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，包括不以公司或者合伙企業(yè)的名義從事經(jīng)營(yíng)，可以自由決定工作方式、地點(diǎn)和時(shí)間，自費(fèi)雇用他人，通過(guò)銷售商品或者提供服務(wù)取得利潤(rùn)等。18其中，通過(guò)網(wǎng)站或者應(yīng)用程序提供線上服務(wù)所取得的收入，也屬于個(gè)體經(jīng)營(yíng)收入，負(fù)有納稅義務(wù)。19

非居民主播取得直播收入同樣負(fù)有納稅義務(wù)。經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）與聯(lián)合國(guó)（UN）的稅收協(xié)定范本沒(méi)有明確規(guī)定直播收入的所得類型，但是獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)和經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)條款與之相關(guān)，可以為主播所得的定性提供借鑒。首先，非居民主播取得的所得可能構(gòu)成獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)。獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)是非居民提供專業(yè)性勞務(wù)和其他獨(dú)立性活動(dòng)取得的收入。20這里的專業(yè)性勞務(wù)包括科學(xué)、文學(xué)、藝術(shù)、教育或者教學(xué)等專業(yè)活動(dòng)，其他的獨(dú)立性活動(dòng)主要涵蓋那些“資本支出在其中并無(wú)決定性作用的服務(wù)”。21網(wǎng)絡(luò)主播以個(gè)人形式提供跨境直播服務(wù)，與藝術(shù)、教育教學(xué)等專業(yè)服務(wù)或者其他獨(dú)立性活動(dòng)存在關(guān)聯(lián)性，可以被認(rèn)定為獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)。22其次，非居民主播取得的所得可能構(gòu)成經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)。雖然經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)的適用主體是企業(yè)，但是稅收協(xié)定范本沒(méi)有對(duì)“企業(yè)”一詞進(jìn)行定義，只規(guī)定其適用于一切形式的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。23

如何解釋“企業(yè)”這一術(shù)語(yǔ)，需要兼顧各國(guó)國(guó)內(nèi)法的不同概念。24此外，OECD 稅收協(xié)定范本在2000 年刪除了“獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)”條款，轉(zhuǎn)而使“經(jīng)營(yíng)”一詞涵蓋“提供專業(yè)性勞務(wù)和其他獨(dú)立性活動(dòng)”。25可見(jiàn)，只要滿足締約國(guó)國(guó)內(nèi)法對(duì)“企業(yè)”的定義，主播提供直播勞務(wù)取得的收入就可以被認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)。至于締約國(guó)政府是否擁有經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)的征稅權(quán)，需要滿足常設(shè)機(jī)構(gòu)的規(guī)定。

因此，在不同的國(guó)家，居民或者非居民主播提供直播服務(wù)賺取的收入，普遍負(fù)有個(gè)人所得稅的納稅義務(wù)。

（二）費(fèi)用扣除規(guī)則

個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除是客觀凈額所得原則的要求，也是量能課稅原則的體現(xiàn)?？陀^凈額所得原則要求各項(xiàng)收入應(yīng)當(dāng)先行減除成本、費(fèi)用以及損失，以彰顯納稅人的實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)能力。26費(fèi)用扣除分為生計(jì)費(fèi)用與成本費(fèi)用兩類，網(wǎng)絡(luò)主播如何適用費(fèi)用扣除規(guī)則，我們同樣選取英國(guó)和美國(guó)兩國(guó)稅法為研究對(duì)象，具體規(guī)則如下。

第一，生計(jì)費(fèi)用的扣除。作為保障低收入者生活、調(diào)節(jié)收入分配的重要機(jī)制，生計(jì)費(fèi)用扣除多采用定額扣除形式。美國(guó)的標(biāo)準(zhǔn)扣除額（standard deduction）需要依據(jù)個(gè)人申報(bào)、夫妻聯(lián)合申報(bào)、夫妻分別申報(bào)等不同類型分別確定。英國(guó)個(gè)人標(biāo)準(zhǔn)免稅額（allowance）為12 570 英鎊，個(gè)體經(jīng)營(yíng)收入額外擁有1000 英鎊的免稅額。27因此，網(wǎng)絡(luò)主播取得的個(gè)人收入，無(wú)論所得性質(zhì)如何，均可以扣除法定數(shù)額的生計(jì)費(fèi)用。

第二，成本費(fèi)用的扣除。成本費(fèi)用的扣除主要是據(jù)實(shí)扣除，以真實(shí)反映納稅人的負(fù)稅能力。28以英國(guó)為例，個(gè)體經(jīng)營(yíng)者可以扣除各類經(jīng)營(yíng)成本，包括雇員工資、場(chǎng)地、營(yíng)銷、差旅等諸多費(fèi)用，但是范圍限于“完全且專門(mén)出于經(jīng)營(yíng)目的”的成本費(fèi)用。以網(wǎng)絡(luò)直播為例，當(dāng)主播注冊(cè)為個(gè)體經(jīng)營(yíng)者后，出于經(jīng)營(yíng)目的雇傭員工、租用場(chǎng)地、推廣營(yíng)銷、購(gòu)置設(shè)備等費(fèi)用，均可以申請(qǐng)扣除。除此之外，如果主播利用其個(gè)人住所從事直播業(yè)務(wù)，允許針對(duì)該住所產(chǎn)生的租金、網(wǎng)費(fèi)以及電費(fèi)等費(fèi)用申請(qǐng)部分扣除。29因此，如果網(wǎng)絡(luò)主播從事個(gè)體經(jīng)營(yíng)取得收入，可以申請(qǐng)據(jù)實(shí)扣除成本費(fèi)用，但扣除項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)具有關(guān)聯(lián)性。

（三）代扣代繳規(guī)則

作為稅源控制的關(guān)鍵機(jī)制，扣繳制度在英國(guó)和美國(guó)等國(guó)的個(gè)人所得稅征管過(guò)程中被普遍采用。

第一，直播平臺(tái)承擔(dān)扣繳義務(wù)。以美國(guó)為例，無(wú)論是以YouTube 為代表的流媒體平臺(tái)，還是以Twitch為代表的游戲直播平臺(tái)，均要求主播主動(dòng)提供涉稅信息，包括納稅人識(shí)別號(hào)（ITIN）以及社會(huì)保障號(hào)（SSN）等。30

如果主播未及時(shí)提供涉稅信息，平臺(tái)依據(jù)美國(guó)《國(guó)內(nèi)收入法典》的規(guī)定，可能扣除主播收入總額的24%，作為備用扣繳費(fèi)用（backup withholding）。31

第二，履行扣繳義務(wù)與否，需要區(qū)分所得類型。美國(guó)所得稅的扣繳義務(wù)僅限于工資薪金，雇主作為工資薪金的支付人，承擔(dān)法定扣繳義務(wù)。32個(gè)體經(jīng)營(yíng)者在支付環(huán)節(jié)無(wú)須預(yù)先扣繳，而是以季度為單位，由其自行申報(bào)。英國(guó)同樣如此，雇主需要通過(guò)PAYE 系統(tǒng)（Pay As You Earn）扣繳雇員的個(gè)人所得稅、社會(huì)保險(xiǎn)稅等稅費(fèi)，33個(gè)體經(jīng)營(yíng)者則需按年提交納稅自評(píng)申報(bào)表（self assessment tax returns）。34

第三，履行扣繳義務(wù)與否，需要區(qū)分居民與非居民。如果主播為美國(guó)居民，由于主播并未受雇于直播平臺(tái)，因此在完成申報(bào)后，平臺(tái)無(wú)須履行扣繳義務(wù)。然而，針對(duì)非居民主播，平臺(tái)就來(lái)源于美國(guó)境內(nèi)的收入，需要承擔(dān)扣繳義務(wù)。35

四、網(wǎng)絡(luò)主播個(gè)人所得稅法律適用的完善路徑

以1980 年《個(gè)人所得稅法》的出臺(tái)為標(biāo)志，我國(guó)個(gè)人所得稅法律制度歷經(jīng)數(shù)次改革、完善，總體而言已具備較為完備的制度體系。網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)作為新興業(yè)態(tài)，雖面臨諸多涉稅問(wèn)題，存在較高的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，但并未溢出個(gè)人所得稅法律的現(xiàn)有調(diào)整框架，也不缺乏原則性的制度供給?，F(xiàn)階段的主要問(wèn)題是，在網(wǎng)絡(luò)直播這一新行業(yè)中，《個(gè)人所得稅法》如何規(guī)范適用，才可以既充分確保國(guó)家稅收利益不受侵害，又有力保障網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)健康發(fā)展。

（一）明確網(wǎng)絡(luò)主播收入的法律屬性

我國(guó)法律賦予了公民一定的經(jīng)濟(jì)自由，主播可自主選擇以何種形式從事民事活動(dòng)、取得合法收入。這就決定了網(wǎng)絡(luò)主播的收入結(jié)構(gòu)多樣性和收入來(lái)源多元化。因此，在對(duì)主播所得進(jìn)行認(rèn)定時(shí)，應(yīng)首先識(shí)別內(nèi)在法律關(guān)系，結(jié)合組織形式、交易內(nèi)容等因素進(jìn)行綜合定性，必要時(shí)還應(yīng)審查經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與形式外觀是否相符。

第一，正確識(shí)別法律關(guān)系。網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)中，主播與其他市場(chǎng)主體間可能形成的民事法律關(guān)系主要有兩類。一類為勞動(dòng)關(guān)系，即主播個(gè)人與經(jīng)紀(jì)公司或平臺(tái)公司簽訂勞動(dòng)合同，或雖未簽訂書(shū)面勞動(dòng)合同，但事實(shí)上任職或受雇于經(jīng)紀(jì)公司、平臺(tái)公司，主播對(duì)經(jīng)紀(jì)公司或平臺(tái)公司存在人身和財(cái)產(chǎn)上的依附性，則視為勞動(dòng)關(guān)系成立。另一類為商事合作關(guān)系，即勞務(wù)關(guān)系，是主播以個(gè)人或其所設(shè)立的商事主體形式，為經(jīng)紀(jì)公司、直播平臺(tái)提供勞務(wù)、獲取報(bào)酬的平等合作模式。但需注意，在主播采取商事主體形式提供勞務(wù)的情形下，若該商事主體僅有經(jīng)營(yíng)形式，卻無(wú)實(shí)質(zhì)性的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，則應(yīng)否定商事主體形式，認(rèn)定主播個(gè)人與經(jīng)紀(jì)公司或平臺(tái)公司間成立勞務(wù)關(guān)系。

第二，科學(xué)認(rèn)定所得性質(zhì)。在明確法律關(guān)系的前提下，主播取得收入的形式不同，對(duì)應(yīng)的所得類型也不同。具體而言，若主播個(gè)人與經(jīng)紀(jì)公司或平臺(tái)公司之間構(gòu)成勞動(dòng)關(guān)系，其取得的收入應(yīng)為工資薪金所得；若主播個(gè)人與經(jīng)紀(jì)公司或平臺(tái)公司構(gòu)成勞務(wù)關(guān)系，則其所獲收入應(yīng)屬于勞務(wù)報(bào)酬所得；若主播選擇設(shè)立商事主體，與經(jīng)紀(jì)公司或平臺(tái)公司構(gòu)成勞務(wù)關(guān)系，其取得的收入應(yīng)按經(jīng)營(yíng)所得申報(bào)納稅。其中，較為復(fù)雜的是勞務(wù)報(bào)酬所得與經(jīng)營(yíng)所得的區(qū)分。一般情形下，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)遵循形式外觀主義，尊重主播選擇的法律形式。如果出現(xiàn)法律形式與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)明顯不符的情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)有必要對(duì)實(shí)質(zhì)業(yè)務(wù)進(jìn)行審查，明確主播所設(shè)立的商事主體是否具有合理商業(yè)目的，有無(wú)獲取不當(dāng)稅收利益。一般而言，稅務(wù)機(jī)關(guān)可考慮結(jié)合勞務(wù)、資本二要素進(jìn)行判斷，重點(diǎn)審查主播注冊(cè)的商事主體，是否有必要數(shù)量的資本投入、勞務(wù)投入以及人力資源投入等，是否存在持續(xù)性的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。另外，網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)具有跨地域性，其實(shí)際經(jīng)營(yíng)地往往可能與注冊(cè)地并不一致。稅務(wù)機(jī)關(guān)在審查經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)時(shí)，不應(yīng)僅觀察主播是否在注冊(cè)地有實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，也應(yīng)結(jié)合實(shí)際經(jīng)營(yíng)地的具體情況進(jìn)行綜合判定。

（二）厘清平臺(tái)和經(jīng)紀(jì)公司的扣繳義務(wù)

我國(guó)《個(gè)人所得稅法》明確了扣繳責(zé)任的直接性，即扣繳義務(wù)人是直接向主播支付所得的單位或個(gè)人。借鑒域外經(jīng)驗(yàn)可知，平臺(tái)或經(jīng)紀(jì)公司可以成為法定的扣繳義務(wù)人。《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范網(wǎng)絡(luò)直播營(yíng)利行為促進(jìn)行業(yè)健康發(fā)展的意見(jiàn)》（稅總所得發(fā)〔2022〕25 號(hào)）也指出，網(wǎng)絡(luò)直播平臺(tái)和直播服務(wù)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)明確區(qū)分和界定主播收入的來(lái)源和性質(zhì)，并且依法履行個(gè)人所得稅的代扣代繳義務(wù)。因此，厘清網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)和經(jīng)紀(jì)公司的扣繳義務(wù)至關(guān)重要。

在主播與經(jīng)紀(jì)公司或平臺(tái)公司之間存在勞動(dòng)合同、成立勞動(dòng)關(guān)系的情形下，扣繳義務(wù)的界定便較為清晰。相應(yīng)的用工單位就是法定扣繳義務(wù)人，其在支付主播工資薪金所得時(shí)，應(yīng)當(dāng)完成代扣代繳義務(wù)。但在構(gòu)成勞務(wù)關(guān)系的前提下，直播平臺(tái)與經(jīng)紀(jì)公司的扣繳義務(wù)則需要進(jìn)一步厘清。

一般情況下，主播在入駐平臺(tái)前，平臺(tái)會(huì)要求其明確納稅主體性質(zhì)。主播需要確定是以個(gè)人、商事主體還是通過(guò)經(jīng)紀(jì)公司的形式完成入駐。其一，如果主播個(gè)人入駐平臺(tái)，則其收入會(huì)先歸入平臺(tái)，此時(shí)的扣繳義務(wù)人相對(duì)明確，即直播平臺(tái)。平臺(tái)向主播支付報(bào)酬前，應(yīng)當(dāng)扣除相應(yīng)的應(yīng)納稅額。其二，當(dāng)主播以個(gè)體工商戶等商事主體的形式入駐平臺(tái)時(shí)，雖仍由平臺(tái)支付主播報(bào)酬，但因存在商事主體，因而阻斷了平臺(tái)對(duì)主播應(yīng)稅所得的扣繳義務(wù)。在這種情況下，支付人沒(méi)有扣繳義務(wù)，相關(guān)商事主體應(yīng)當(dāng)自行申報(bào)。其三，在主播委托經(jīng)紀(jì)公司入駐平臺(tái)的情形下，主播取得的收入會(huì)先在直播平臺(tái)和經(jīng)紀(jì)公司間實(shí)現(xiàn)分配，再由經(jīng)紀(jì)公司與主播進(jìn)行結(jié)算。此時(shí)，經(jīng)紀(jì)公司便成為了主播所得的扣繳義務(wù)人。

然而，是否履行扣繳義務(wù)、承擔(dān)扣繳責(zé)任，關(guān)鍵取決于支付人支付所得的性質(zhì)及其對(duì)支付行為的控制力。當(dāng)直播平臺(tái)或經(jīng)紀(jì)公司喪失對(duì)支付行為的控制時(shí)，其扣繳責(zé)任便會(huì)滅失。例如，支付人已經(jīng)支付給主播所得，并依法完成扣繳義務(wù)后，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)主播作出特別納稅調(diào)整的，稅務(wù)機(jī)關(guān)不宜再行追溯扣繳義務(wù)人責(zé)任。理由在于，雖然扣繳義務(wù)發(fā)生了變化，但扣繳義務(wù)人已經(jīng)喪失了對(duì)支付行為的控制力，并不具有彌補(bǔ)不當(dāng)扣繳過(guò)錯(cuò)的可期待性。同時(shí)，根據(jù)稅法規(guī)定，支付人在支付行為發(fā)生時(shí)，只需根據(jù)形式外觀對(duì)應(yīng)所得性質(zhì)完成扣繳義務(wù)即可，扣繳義務(wù)人并無(wú)實(shí)質(zhì)認(rèn)定所得性質(zhì)的法定義務(wù)。因此，對(duì)于扣繳義務(wù)人的事后責(zé)任認(rèn)定和追溯，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)尤為審慎，不應(yīng)對(duì)其施加過(guò)重的責(zé)任。

（三）探索網(wǎng)絡(luò)主播的分級(jí)分類征管

網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)是處于快速發(fā)展中的新興行業(yè)，其人員和業(yè)務(wù)構(gòu)成都較為復(fù)雜，主播間的收入分層明顯。根據(jù)中國(guó)演出行業(yè)協(xié)會(huì)網(wǎng)絡(luò)表演（直播）分會(huì)于2021年5 月18 日發(fā)布的《2020 年中國(guó)網(wǎng)絡(luò)表演（直播）行業(yè)發(fā)展報(bào)告》，截至2020 年年末，我國(guó)的主播賬號(hào)累計(jì)超1.3 億。從收入來(lái)看，大多數(shù)主播月收入3 000 元至5 000元，極少數(shù)的“頭部”主播和主流平臺(tái)占有絕大多數(shù)市場(chǎng)份額。36這就意味著，在網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)中，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和稅源都高度集中。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)在配置個(gè)人所得稅征管資源時(shí)，應(yīng)當(dāng)有所側(cè)重。在充分考慮網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)業(yè)態(tài)特點(diǎn)的前提下，稅務(wù)機(jī)關(guān)可根據(jù)主播收入的多寡，兼顧其從事的主要業(yè)務(wù)類型，對(duì)其實(shí)行分級(jí)分類管理，分別適用不同的征管方式。

對(duì)于高收入主播，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)嚴(yán)格管理，規(guī)范落實(shí)查賬征收?，F(xiàn)階段網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)的涉稅案件，多是因主播先設(shè)立商事主體轉(zhuǎn)變收入形式，后又利用當(dāng)?shù)氐暮硕ㄕ魇照?、獲取不當(dāng)稅收利益而引發(fā)的。一般情況下，選擇設(shè)立個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)等商事主體的主播，通常具有一定的經(jīng)濟(jì)能力。鑒于此，稅務(wù)機(jī)關(guān)有必要對(duì)這部分主播實(shí)行查賬征收，嚴(yán)格落實(shí)依法征稅原則。37對(duì)于中低收入主播，基于征管成本、納稅便利等方面的考慮，征管政策宜出于鼓勵(lì)發(fā)展的目的，采用靈活簡(jiǎn)便的管理方式。

五、結(jié)語(yǔ)

網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)的持續(xù)健康發(fā)展，稅收法律規(guī)則不應(yīng)缺席。面對(duì)網(wǎng)絡(luò)主播的個(gè)人所得稅爭(zhēng)議，加強(qiáng)稅收監(jiān)管、依法打擊涉稅違法行為是維護(hù)稅收公平的關(guān)鍵舉措。明確個(gè)人所得稅的法律適用，增強(qiáng)稅收政策的確定性，對(duì)促進(jìn)直播行業(yè)發(fā)展也非常重要。鑒于直播業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度，主播個(gè)人所得稅的法律適用應(yīng)當(dāng)首先厘清基礎(chǔ)法律關(guān)系。不同的合同性質(zhì)、交易模式和組織形式對(duì)應(yīng)不同的所得類型，決定著扣繳義務(wù)履行與否，由誰(shuí)來(lái)履行。從稅收征管的角度看，由于主播收入分層明顯，分級(jí)分類管理勢(shì)在必行，這既是提升征管效率的需要，也是規(guī)范稅收核定、增強(qiáng)納稅遵從的應(yīng)有之義。

[1] 劉劍文,熊偉.稅法基礎(chǔ)理論[M].北京:北京大學(xué)出版社,2004.

[2] 廖益新,李喬彧.稅收法定主義視野下的個(gè)人所得認(rèn)定[J].法學(xué)家, 2019(5):99-112.

[3] 劉劍文,胡翔.《個(gè)人所得稅法》修改的變遷評(píng)介與當(dāng)代進(jìn)路[J].法學(xué), 2018(9):135-148.

[4] 施正文.“應(yīng)稅所得”的法律建構(gòu)與所得稅法現(xiàn)代化[J].中國(guó)法學(xué), 2021(6):162-182.

[5] 施正文.分配正義與個(gè)人所得稅法改革[J].中國(guó)法學(xué),2011(5):32-43.

[6] 葉姍.經(jīng)營(yíng)所得個(gè)人所得稅納稅義務(wù)之構(gòu)造[J].環(huán)球法律評(píng)論,2021(4): 54-70.

[7] 邢會(huì)強(qiáng).個(gè)人所得的分類規(guī)制與綜合規(guī)制[J].華東政法大學(xué)學(xué)報(bào),2019(1): 17-26.

[8] 蔣遐雛.個(gè)人所得稅稅前扣除的概念厘清與制度完善：以混合所得稅制 改革為背景[J].法商研究,2020(2):44-56.

[9] 余雷.經(jīng)營(yíng)所得納入個(gè)人所得稅綜合所得征收范圍研究[J].國(guó)際稅收, 2021(12):57-64.

1 江小涓. 數(shù)字時(shí)代的技術(shù)與文化[J]. 中國(guó)社會(huì)科學(xué),2021(8):4.

2 艾瑞網(wǎng). 2021 年中國(guó)直播電商行業(yè)研究報(bào)告[EB/OL].(2021-09-10)[2022-02-27].https://report./report/202109/3841.shtml.

3 關(guān)于主播的收入形式，底薪是指主播和經(jīng)紀(jì)公司之間約定的基本收入，通常與帶貨傭金等共同構(gòu)成主播的總收入?？游毁M(fèi)是電商直播 領(lǐng)域的專有名詞，指主播在其直播間上架、宣傳商品的費(fèi)用。打賞分成是主播、經(jīng)紀(jì)公司與平臺(tái)之間依據(jù)用戶打賞數(shù)額約定的分成收入。 帶貨傭金是主播、經(jīng)紀(jì)公司與商家之間依據(jù)直播銷售額約定的傭金收入。線下活動(dòng)費(fèi)用指的是主播出席各類線下商業(yè)活動(dòng)取得的收入。

4 廖益新, 李喬彧. 稅收法定主義視野下的個(gè)人所得認(rèn)定[J]. 法學(xué)家,2019(5):100.

5 “ 頭部”主播是指粉絲群體龐大、市場(chǎng)份額占較大且身為行業(yè)翹楚的網(wǎng)絡(luò)主播?！?021 年中國(guó)直播電商產(chǎn)業(yè)研究報(bào)告》顯示，全國(guó)網(wǎng) 絡(luò)直播帶貨市場(chǎng)的過(guò)半份額由薇婭、李佳琦、羅永浩等十大“頭部”主播占據(jù)。韓新遠(yuǎn). 直播帶貨的學(xué)理審視與治理研究[J]. 科技與 法律,2022(1):67.

6 國(guó)家稅務(wù)總局. 對(duì)十三屆全國(guó)人大三次會(huì)議第8765 號(hào)建議的答復(fù)[EB/OL].(2020-10-19)[2022-02-27].http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/ n 810214/n2015391/c5157557/content.html.

7 參見(jiàn)《個(gè)人所得稅法》第2 條；劉劍文, 胡翔.《個(gè)人所得稅法》修改的變遷評(píng)介與當(dāng)代進(jìn)路[J]. 法學(xué),2018(9):140.

8 參見(jiàn)《個(gè)人所得稅法》第6 條。

9 參見(jiàn)《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第24 條第1 款。

10 劉劍文, 胡翔.《個(gè)人所得稅法》修改的變遷評(píng)介與當(dāng)代進(jìn)路[J]. 法學(xué),2018(9):141.

11 邢會(huì)強(qiáng). 個(gè)人所得的分類規(guī)制與綜合規(guī)制[J]. 華東政法大學(xué)學(xué)報(bào),2019(1):25.

12 U.S. IRC §1.61-1 Gross income.

13 廖益新, 李喬彧. 稅收法定主義視野下的個(gè)人所得認(rèn)定[J]. 法學(xué)家,2019(5):107.

14 U.S. IRC§§ 1.183-2 Activity not engaged in for profit defined.

15 美國(guó)個(gè)體經(jīng)營(yíng)稅由兩部分組成，其中，社會(huì)保險(xiǎn)稅稅率為12.4%，醫(yī)療保險(xiǎn)稅稅率為2.9%。

16 盡管英國(guó)所得稅制仍然實(shí)行分類征收，但是不再表述為A、B、C 等分類，而是用清單的方式列出。無(wú)論是2003 年頒布的《所得稅 （工資薪金和養(yǎng)老金）法》（ITEPA）、2005 年頒布的《所得稅（經(jīng)營(yíng)和其他所得）法》（ITTOIA），還是2007 年頒布的《所得稅法》（ITA）， 都未能窮盡列舉各種所得類型。施正文.“應(yīng)稅所得”的法律建構(gòu)與所得稅法現(xiàn)代化[J]. 中國(guó)法學(xué),2021(6):174. 休·奧爾特, 布賴恩· 阿諾德. 比較所得稅法: 結(jié)構(gòu)性分析[M]. 丁一, 崔威, 譯. 北京: 北京大學(xué)出版社,2013:145.

17 U.K. Income Tax Act 2007, Chapter 1 Charges to income tax，Chapter 2 Rates at which income tax is charged. 其中，工資薪金和個(gè)體經(jīng)營(yíng)利 潤(rùn)合并征稅，與股息紅利適用不同稅率，而資本利得單獨(dú)征收資本利得稅（CGT）。

18 HM Revenue and Customs. Working for Yourself [EB/OL].[2022-02-27].https://www./working-for-yourself.

19 HM Revenue and Customs. Income Tax [EB/OL].[2022-02-27].https://www./income-tax.

20 參見(jiàn)聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本（2021）第14 條。

21 奧拉·奧斯塔謝夫斯卡, 貝勒瑪·奧布奧里波. 羅伊·羅哈吉論國(guó)際稅收( 第一卷): 基本原則[M]. 陳新, 彭啟蕾, 譯. 北京: 中國(guó)稅務(wù) 出版社,2020:190-191. 雖然提供藝術(shù)服務(wù)與稅收協(xié)定范本中的“演藝人員”（entertainers）條款相近，但是演藝人員指戲劇、電影、廣 播、電視或音樂(lè)藝人，所以網(wǎng)絡(luò)主播難以認(rèn)定為演藝人員。

22 只有當(dāng)非居民主播在來(lái)源國(guó)構(gòu)成固定基地（fixed base）或12 個(gè)月內(nèi)停留超過(guò)183 天時(shí)，來(lái)源國(guó)政府才有權(quán)征稅。參見(jiàn)聯(lián)合國(guó)稅收協(xié) 定范本（2021）第14 條注釋第1 段。

23 OECD 稅收協(xié)定范本（2017）第3(1)(c) 條。

24 奧拉·奧斯塔謝夫斯卡, 貝勒瑪·奧布奧里波. 羅伊·羅哈吉論國(guó)際稅收( 第一卷): 基本原則[M]. 陳新, 彭啟蕾, 譯. 北京: 中國(guó)稅務(wù)出 版社,2020:108.

25 OECD 稅收協(xié)定范本（2017）第3(1)(h) 條。

26 陳清秀. 稅法各論[M]. 北京: 法律出版社,2016:104.

27 個(gè)人經(jīng)營(yíng)者僅可以在1 000 英鎊免稅額和成本費(fèi)用扣除中任選其一。

28 蔣遐雛. 個(gè)人所得稅稅前扣除的概念厘清與制度完善: 以混合所得稅制改革為背景[J]. 法商研究,2020(2):48.

29 HM Revenue and Customs. Expenses if You’re Self-employed[EB/OL].[2022-2-27].https://www./expenses-if- youre-self-employed.

30 有關(guān)YouTube 平臺(tái)的扣繳規(guī)則指引，參見(jiàn)YouTube. U.S. Tax Requirements for YouTube Earnings[EB/OL].[2022-02-27].https://support.google.com/ youtube/answer/10391362?hl=en. 有關(guān)Twitch 平臺(tái)的扣繳規(guī)則指引， 參見(jiàn)Twitch. Amazon Tax Information Interview and IRS Annual Reporting FAQ[EB/OL].[2022-02-27].https://help./s/article/amazon-tax-information-interview-and-irs-annual-reporting-faq?language=en_US.

31 U.S. IRC § 31.3406.

32 U.S. IRC § 31.3402.

33 HM Revenue and Customs. Pay employers’ PAYE[EB/OL].[2022-04-02].https://www./pay-paye-tax. 休·奧爾特, 布賴恩·阿諾德. 比 較所得稅法：結(jié)構(gòu)性分析[M]. 丁一, 崔威, 譯. 北京: 北京大學(xué)出版社,2013:156.

34 HM Revenue and Customs. Self Assessment Tax Returns[EB/OL].[2022-04-02]. https://www./self-assessment-tax- returns.

35 U.S. IRC §1.1441.

36 北晚在線. 報(bào)告: 大多數(shù)主播月收入3 000 至5 000 元[EB/OL].(2021-05-18)[2022-02-27].https://baijiahao.baidu.com/s?id=1700107519872069174 &wfr=spider&for=pc.

37 《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范網(wǎng)絡(luò)直播營(yíng)利行為促進(jìn)行業(yè)健康發(fā)展的意見(jiàn)》（稅總所得發(fā)〔2022〕25 號(hào)）規(guī)定，網(wǎng)絡(luò)主播開(kāi)辦的企業(yè)和個(gè)人工作室， 應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定設(shè)置賬簿，對(duì)其原則上采用查賬征收方式計(jì)征所得稅。