● 摘要

　　隨著平臺(tái)經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展，直播帶貨逐漸衍生為新業(yè)態(tài)中的一股經(jīng)濟(jì)力量，尤其是在新冠肺炎疫情背景下，更是呈現(xiàn)出欣欣向榮的勢(shì)態(tài)，發(fā)揮著擴(kuò)內(nèi)需、促銷費(fèi)的重要作用。然而，直播帶貨在創(chuàng)造龐大經(jīng)濟(jì)利益的同時(shí)，也給我國(guó)稅收治理帶來(lái)了巨大的挑戰(zhàn)?，F(xiàn)階段我國(guó)涉及直播帶貨的法律法規(guī)和監(jiān)管機(jī)制尚且無(wú)法適用新業(yè)態(tài)、新經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，存在納稅主體、扣繳義務(wù)人不明確、打賞收入定性模糊、稅收洼地不當(dāng)避稅、稅收監(jiān)管薄弱等問(wèn)題。本文從主播與中介機(jī)構(gòu)合作、與直播平臺(tái)合作、與品牌方合作以及成立網(wǎng)紅工作室四種直播帶貨運(yùn)營(yíng)模式出發(fā)，針對(duì)存在的各項(xiàng)稅收治理問(wèn)題，提出了明確納稅主體、打賞性質(zhì)，完善法律法規(guī)、稅制，以及利用大數(shù)據(jù)實(shí)現(xiàn)信息獲取等多個(gè)對(duì)策。

● 關(guān)鍵詞

　　平臺(tái)經(jīng)濟(jì)；直播帶貨;稅收治理

一、引言

　　“Oh my God！”“買它！”這標(biāo)志性的吆喝聲下，帶貨主播李佳琦創(chuàng)造了5分鐘賣出一萬(wàn)五千支口紅，10秒賣出一萬(wàn)支洗面奶的商業(yè)奇跡。且在2021年“雙11”的第一天預(yù)售，李佳琦和薇婭直播間更是創(chuàng)造了106.53億元和82.52億元的銷售業(yè)績(jī)，兩人一天的帶貨金額就超過(guò)了4000家A股上市公司全年的營(yíng)業(yè)收入。如果按照最低銷售分成20%計(jì)算傭金收入，那么李佳琦和薇婭僅第一天的預(yù)售傭金合計(jì)就高達(dá)37億元?？梢?jiàn)，直播帶貨這一新興業(yè)態(tài)可以給網(wǎng)絡(luò)主播帶來(lái)巨額的收入。

放眼當(dāng)下，直播帶貨作為平臺(tái)經(jīng)濟(jì)下的新經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)，依托于互聯(lián)網(wǎng)得以迅速發(fā)展，高度滲透于人們的日常消費(fèi)和生活?yuàn)蕵?lè)之中，并成為引領(lǐng)新時(shí)代新一輪經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的新引擎和新動(dòng)力。特別是在2020年全球經(jīng)濟(jì)低迷，新冠肺炎疫情導(dǎo)致國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)下行、壓力加劇的背景下，直播帶貨更是在“逆流”中呈現(xiàn)出欣欣向榮的發(fā)展態(tài)勢(shì)。然而，當(dāng)前直播帶貨稅收治理由于存在納稅主體、扣繳義務(wù)人不明確，打賞收入定性模糊，稅收洼地不當(dāng)避稅、主播違法逃稅以及新業(yè)態(tài)下稅收監(jiān)管相對(duì)比較薄弱等問(wèn)題，無(wú)法適應(yīng)當(dāng)前平臺(tái)經(jīng)濟(jì)下直播帶貨新業(yè)態(tài)的發(fā)展，導(dǎo)致行業(yè)存在嚴(yán)重的稅款流失，征管效率低下的問(wèn)題。因此，針對(duì)上述問(wèn)題，提出 建立直播平臺(tái)準(zhǔn)入制度，明確各方扣繳義務(wù)，將打賞收入定義為勞務(wù)報(bào)酬所得，并完善我國(guó)增值稅、個(gè)人所得稅稅制、直播帶貨法律法規(guī)，提高新業(yè)態(tài)稅收監(jiān)管和信息共享機(jī)制等一系列建議。

二、直播帶貨相關(guān)內(nèi)容

（一）直播帶貨現(xiàn)狀

直播帶貨自2016年萌芽以來(lái)發(fā)展迅速，2019年處于行業(yè)風(fēng)口，2020年更是在新冠疫情“催化”作用下，憑借其不受時(shí)間與空間的限制，高效連接消費(fèi)者和產(chǎn)品等優(yōu)勢(shì)，迎來(lái)行業(yè)的爆發(fā)期。其受眾范圍與交易規(guī)模與日俱增，僅管當(dāng)年經(jīng)濟(jì)低迷，但直播帶貨仍然帶來(lái)了巨大的經(jīng)濟(jì)利益。據(jù)第48次《中國(guó)互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)發(fā)展?fàn)顩r統(tǒng)計(jì)報(bào)告》顯示，截至2021年上半年，我國(guó)網(wǎng)絡(luò)購(gòu)物用戶規(guī)模達(dá)8.12億，全國(guó)網(wǎng)上零售額達(dá)到61133億元。且南方財(cái)經(jīng)在《2020年直播帶貨趨勢(shì)報(bào)告》也指出，以淘寶主播薇婭、李佳琦，快手主播辛巴為代表的帶貨主播，僅在2020年下半年就分別實(shí)現(xiàn)了225.39億元，139.31億元以及76.13億元的總銷售額。

然而，火熱的直播帶貨經(jīng)濟(jì)在創(chuàng)造商業(yè)奇跡、締造財(cái)富神話的同時(shí)，也帶來(lái)了嚴(yán)重的稅款流失問(wèn)題。就在2021年12月20日，“帶貨一姐”薇婭因?yàn)橥堤佣?，被追繳稅款、加收滯納金并處罰款共計(jì)13.41億元，該數(shù)字已經(jīng)創(chuàng)下了明星、網(wǎng)紅個(gè)人被罰稅款的最高記錄。但網(wǎng)絡(luò)主播偷逃稅行為并非個(gè)案，就在剛過(guò)去的11月，主播雪梨、林珊珊同樣因?yàn)橥堤佣惪睿謩e被罰6555.31萬(wàn)元和2767.25萬(wàn)元。且據(jù)北京市朝陽(yáng)區(qū)稅務(wù)局2016年披露，某直播平臺(tái)支付給直播人員的收入累計(jì)高達(dá)3.9億元，但未按規(guī)定預(yù)扣預(yù)繳個(gè)人所得稅，最終補(bǔ)繳稅款6000多萬(wàn)元。可見(jiàn)，網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)作為新經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)，在規(guī)模不斷擴(kuò)大的同時(shí)，也長(zhǎng)期處于稅收的“灰色地帶”。

（二）直播帶貨收入構(gòu)成及運(yùn)營(yíng)模式

　　1.直播帶貨收入構(gòu)成

直播帶貨區(qū)別于傳統(tǒng)的線上購(gòu)物，主播身份較靈活，其收入額巨大且來(lái)源多樣化，主要包括以下方面：一是銷售返傭，即品牌方根據(jù)產(chǎn)品銷售量支付的傭金，通常分成比例為25%至40%。二是坑位費(fèi)，即品牌方產(chǎn)品出現(xiàn)在主播直播間時(shí)必須支付的入場(chǎng)費(fèi)用。如果同一場(chǎng)直播有來(lái)自多個(gè)品牌方的產(chǎn)品，那么坑位費(fèi)價(jià)格的高低取決于出場(chǎng)的先后順序。三是粉絲打賞，即觀看直播的用戶使用虛擬貨幣購(gòu)買禮物贈(zèng)送給主播所產(chǎn)生的收入。四是工資薪金或勞務(wù)報(bào)酬，根據(jù)主播與直播平臺(tái)或MCN機(jī)構(gòu)簽訂的合同類型，判斷收入的類型。

2.直播帶貨運(yùn)營(yíng)模式

直播帶貨業(yè)務(wù)涉及多方主體，主要包括網(wǎng)絡(luò)主播、直播平臺(tái)、中介機(jī)構(gòu)，例如經(jīng)紀(jì)公司和MCN機(jī)構(gòu)（直播營(yíng)銷人員服務(wù)機(jī)構(gòu)，Multi-Channel Network，簡(jiǎn)稱MCN機(jī)構(gòu)）、品牌方和消費(fèi)者，但目前涉及的稅收爭(zhēng)議主要集中在網(wǎng)絡(luò)主播、直播平臺(tái)和中介機(jī)構(gòu)三方上。因此，探析其稅收治理問(wèn)題，就必須以厘清直播帶貨運(yùn)營(yíng)模式為前提。當(dāng)前直播帶貨業(yè)務(wù)中主流的經(jīng)營(yíng)模式包括以下四種情況：

第一，主播與中介機(jī)構(gòu)合作。與中介機(jī)構(gòu)合作是直播行業(yè)中常見(jiàn)的一種經(jīng)營(yíng)模式，它可以幫助主播完成內(nèi)容設(shè)計(jì)、資源整合、平臺(tái)傳播等，實(shí)現(xiàn)個(gè)體操作向團(tuán)隊(duì)化運(yùn)營(yíng)與管理的轉(zhuǎn)化，主要包括與經(jīng)紀(jì)公司的合作和與MCN機(jī)構(gòu)的合作。而兩者最大的不同在于經(jīng)紀(jì)公司為經(jīng)濟(jì)實(shí)體，因此主播與機(jī)構(gòu)簽約的方式也不同：通常主播與經(jīng)紀(jì)公司簽訂勞動(dòng)合同，與MCN機(jī)構(gòu)簽訂勞務(wù)合同。以薇婭直播帶貨模式為例，首先品牌方與薇婭所在的經(jīng)紀(jì)公司謙尋公司達(dá)成合作，約定直播間中商品的價(jià)格、坑位費(fèi)以及銷售返傭比例，并向提前支付坑位費(fèi)，謙尋公司向品牌方開(kāi)具發(fā)票。在直播帶貨完成后，品牌方取得經(jīng)直播平臺(tái)抽成后的銷售收入和開(kāi)具的發(fā)票，并向帶貨主播薇婭所在的謙尋公司支付20%銷售傭金。需要注意的是，該筆銷售收入并非在直播一結(jié)束就進(jìn)行結(jié)算，而是需要等待一段周期，這是因?yàn)橹辈ж浽谕瓿珊筮€會(huì)涉及部分消費(fèi)者的退貨退款。這些交易流水由直播平臺(tái)進(jìn)行動(dòng)態(tài)監(jiān)控，最后結(jié)算的銷售收入以確定成交訂單的金額為準(zhǔn)。在該模式下，帶貨主播與直播平臺(tái)沒(méi)有直接的關(guān)系，而是通過(guò)中介機(jī)構(gòu)達(dá)成合作，主播獲得分成后的銷售返傭和坑位費(fèi)根據(jù)其與中介機(jī)構(gòu)簽訂的協(xié)議形式進(jìn)行預(yù)扣預(yù)繳。如果主播加入的是經(jīng)紀(jì)公司，則簽訂的是勞動(dòng)合同，由經(jīng)紀(jì)公司按照工資薪金預(yù)扣個(gè)稅；如果主播加入的是MCN機(jī)構(gòu)，則簽訂的是勞務(wù)協(xié)議，由MCN機(jī)構(gòu)按照勞務(wù)報(bào)酬預(yù)扣個(gè)稅。主播獲得的粉絲打賞通常由直播平臺(tái)先結(jié)算給機(jī)構(gòu)賬戶，再由該機(jī)構(gòu)結(jié)算給主播或是直接由平臺(tái)結(jié)算給主播。

第二，主播與直播平臺(tái)合作。該經(jīng)營(yíng)模式較為簡(jiǎn)單，主要包括兩種情況：一是主播與直播平臺(tái)簽訂勞務(wù)合同，雙方成為雇傭關(guān)系。此時(shí)主播進(jìn)行直播帶貨屬于工作內(nèi)容的一部分，取得的銷售收入為直播平臺(tái)所有。而主播獲得平臺(tái)支付的收入屬于工資薪酬，由平臺(tái)預(yù)扣預(yù)繳個(gè)人所得稅。二是主播作為獨(dú)立的自然人與直播平臺(tái)達(dá)成合作，此時(shí)雙方僅為單純的勞務(wù)關(guān)系。主播通過(guò)直播帶貨取得的所有收入由平臺(tái)按照勞務(wù)報(bào)酬所得預(yù)扣個(gè)人所得稅，除此之外，主播個(gè)人還需自行申報(bào)增值稅及附加，并到稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)發(fā)票。

第三，主播與品牌方合作。該經(jīng)營(yíng)模式也包括兩種情況：第一，帶貨主播作為品牌方的銷售職工，通過(guò)直播推銷本公司產(chǎn)品。根據(jù)公司要求，主播可選擇不同的直播途徑，一是使用直播平臺(tái)的公司賬號(hào)或者公司自有的直播平臺(tái)，二是使用個(gè)人在直播平臺(tái)的賬號(hào)。如果采用前者方式，主播獲得的收入屬于工資薪金所得，由主播任職受雇公司預(yù)扣預(yù)繳個(gè)人所得稅；如果采用后者方式，主播在獲得固定工資的基礎(chǔ)上，還會(huì)獲得直播平臺(tái)支付的粉絲打賞收入。該部分屬于個(gè)人提供勞務(wù)收入，需要按約定比例支付給帶貨主播，直播平臺(tái)就該部分按照勞務(wù)報(bào)酬所得預(yù)扣預(yù)繳個(gè)人所得稅，且主播還需自行申報(bào)增值稅及附加。第二，帶貨主播受托為銷售公司提供勞務(wù)，并非公司員工。此時(shí)主播獲得的收入應(yīng)當(dāng)按照勞務(wù)報(bào)酬所得，由銷售公司預(yù)扣預(yù)繳，除此之外，主播就該筆收入還應(yīng)當(dāng)自行申報(bào)繳納增值稅及附加。

第四，主播成立網(wǎng)紅工作室。常見(jiàn)的工作室類型有個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)，工作室因其不具法律實(shí)體，無(wú)需繳納企業(yè)所得稅，且存在一定的籌稅空間，因此成為頭部主播們最喜歡的選擇。據(jù)企查查查詢，李佳琦名下有6家個(gè)人獨(dú)資企業(yè)，薇婭名下也有數(shù)家個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)，網(wǎng)紅雪梨、林珊珊也在上海、廣西、江西等地設(shè)立多家個(gè)人獨(dú)資企業(yè)。在這種經(jīng)營(yíng)模式下，主播以工作室的名義與品牌方、直播平臺(tái)三方達(dá)成合作，銷售返傭、坑位費(fèi)按照事先工作室與品牌方簽訂的協(xié)議，由品牌方支付給工作室，而粉絲打賞根據(jù)工作室與直播平臺(tái)的分成比例，由直播平臺(tái)支付。獲得所有收入后，工作室均按照經(jīng)營(yíng)所得繳納稅款，可查賬征收，也可核定征收。前者適用5%~35%的超額累進(jìn)稅率，年度終了后在次年的3月31日前完成匯算清繳，后者適用核定應(yīng)稅所得率，再適用五級(jí)超額累進(jìn)稅率。

三、直播帶貨征稅存在的問(wèn)題

      （一）納稅主體、扣繳義務(wù)人不明確

要想厘清帶貨主播的稅收征管問(wèn)題，必須以明確納稅主體、代扣代繳義務(wù)人為前提。僅管在理論方面，學(xué)術(shù)界已經(jīng)較為理想地劃分了納稅主體及扣繳義務(wù)人，但在現(xiàn)實(shí)生活中，直播帶貨業(yè)務(wù)卻存在更多的復(fù)雜性和多樣性，為稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅收征管增大了難度。例如，一些經(jīng)紀(jì)公司會(huì)和成百上千位主播合作，為了減少高額的社保成本負(fù)擔(dān)，他們通常不與其簽訂勞動(dòng)合同。而另一方面，一些網(wǎng)絡(luò)主播也不愿意和經(jīng)紀(jì)公司或者直播平臺(tái)成為雇傭關(guān)系，這是因?yàn)楫?dāng)前成為主播的門檻較低，受到稅收的監(jiān)管力度較弱。對(duì)于大多數(shù)獨(dú)立主播而言，完成一項(xiàng)直播帶貨工作只需要進(jìn)行平臺(tái)注冊(cè)登錄即可，無(wú)需進(jìn)行復(fù)雜的稅務(wù)登記，甚至有的直播平臺(tái)連實(shí)名登記也不需要。這樣一來(lái)，這些分布廣泛且數(shù)量眾多的主播就存在較強(qiáng)的隱蔽性，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以一一識(shí)別與審核，為部分主播不納稅提供了可乘之機(jī)。

此外，模糊的協(xié)議內(nèi)容和冗雜的法律關(guān)系也為直播平臺(tái)、經(jīng)紀(jì)公司和MCN機(jī)構(gòu)不履行代扣代繳義務(wù)提供了推托之詞。以粉絲打賞為例，直播平臺(tái)認(rèn)為自己并非實(shí)際支付者，因此不應(yīng)該承擔(dān)代扣代繳義務(wù)。而且，有的主播納稅意識(shí)薄弱，在實(shí)現(xiàn)個(gè)人提供勞務(wù)收入時(shí)，錯(cuò)誤地認(rèn)為只需要平臺(tái)或公司按照勞務(wù)報(bào)酬代扣代繳個(gè)人所得稅，尚未主動(dòng)申報(bào)繳納增值稅及附加，從而造成了大量的稅款流失問(wèn)題。

（二）打賞收入定性模糊

粉絲打賞作為帶貨主播收入構(gòu)成中的重要組成部分，不僅金額巨大，還牽涉收入性質(zhì)多樣的問(wèn)題。然而，我國(guó)法律目前在打賞收入的征稅問(wèn)題上尚未作出明確規(guī)定，理論界與實(shí)務(wù)界也對(duì)其各持己見(jiàn)，其中主要集中在贈(zèng)予收入、偶然所得、勞務(wù)報(bào)酬所得三個(gè)方面。有的學(xué)者指出，打賞這個(gè)行為是贈(zèng)予的一種表現(xiàn)形式，具有無(wú)償性、單務(wù)性、許諾性的法律特征，因此不應(yīng)當(dāng)對(duì)該部分收入征稅。張櫻（2020）認(rèn)為，打賞具有一定的偶發(fā)性、隨機(jī)性，在個(gè)稅處理時(shí)，應(yīng)將該收入視作偶然所得征收個(gè)稅。蔡昌在接受《中國(guó)新聞周刊》時(shí)指出，主播獲得的粉絲打賞，如果先進(jìn)入平臺(tái)或銷售企業(yè)賬戶，再由企業(yè)結(jié)算給主播，那么該打賞應(yīng)視作勞務(wù)報(bào)酬；但如果該收入直接進(jìn)入主播個(gè)人賬戶，則需視作偶然所得。而打賞收入的定性也會(huì)嚴(yán)重影響主播的個(gè)稅申報(bào)，例如，贈(zèng)予行為不征稅，與勞務(wù)報(bào)酬和偶然所得稅額相差甚遠(yuǎn)。因此，打賞收入是否征稅、如何征稅，是當(dāng)前稅收治理亟須解決的問(wèn)題。

（三）不當(dāng)避稅違法逃稅

在“共同富?！钡脑?，我國(guó)更強(qiáng)調(diào)納稅人的合規(guī)經(jīng)營(yíng)、依法誠(chéng)信納稅。然而在現(xiàn)實(shí)生活中，一些納稅人為了追求更高的收益，采取不當(dāng)?shù)募{稅籌劃，造成我國(guó)嚴(yán)重的稅款流失問(wèn)題。從最近兩起主播偷逃稅案可知，不當(dāng)?shù)募{稅籌劃主要體現(xiàn)在利用稅收洼地不恰當(dāng)?shù)脑O(shè)立個(gè)人獨(dú)資企業(yè)。在2019年到2020年里，薇婭通過(guò)設(shè)立多家個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)虛構(gòu)業(yè)務(wù)，先后將其從事直播帶貨取得的傭金、坑位費(fèi)等勞務(wù)報(bào)酬所得轉(zhuǎn)換為經(jīng)營(yíng)所得進(jìn)行虛假申報(bào)偷逃稅款，而這些企業(yè)大多設(shè)立在上海崇明的稅收洼地。同樣，在此期間，雪梨和林珊珊也通過(guò)在上海、廣西、江西等地設(shè)立個(gè)人獨(dú)資企業(yè)，轉(zhuǎn)換所得性質(zhì)，偷逃個(gè)稅。

為什么這些主播這么熱衷于稅收洼地的納稅籌劃呢？這是因?yàn)槎愂胀莸乜梢源蟠鬁p少稅負(fù)，獲取更多的實(shí)際利潤(rùn)。我國(guó)目前的稅收洼地主要以下情況：一是優(yōu)惠稅率，例如海南自貿(mào)港適用15%的企業(yè)所得稅稅率；二是財(cái)政返還獎(jiǎng)勵(lì)，這是一些地方政府招商引資，以促進(jìn)本地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的常用方法；三是核定征收，適用于一些規(guī)模較小、無(wú)賬可查、難以查賬或者計(jì)稅依據(jù)不真實(shí)的企業(yè)?？陀^的講，通過(guò)正當(dāng)?shù)亩愂胀莸貙?shí)現(xiàn)納稅籌劃目的是符合商業(yè)邏輯和稅法規(guī)定的，但問(wèn)題是如何界定節(jié)稅和逃稅的紅線？一些主播和平臺(tái)公司對(duì)直播業(yè)務(wù)的商業(yè)合理性和業(yè)務(wù)真實(shí)性認(rèn)知不足，納稅意識(shí)薄弱，簡(jiǎn)單機(jī)械地利用稅收洼地設(shè)立空殼公司，轉(zhuǎn)換工資薪金和勞務(wù)報(bào)酬所得性質(zhì)，從而造成虛構(gòu)業(yè)務(wù)、偷逃稅的違法行為，讓稅籌變稅愁。

（四）新業(yè)態(tài)稅收監(jiān)管薄弱

新經(jīng)濟(jì)是以互聯(lián)網(wǎng)、知識(shí)經(jīng)濟(jì)、高新技術(shù)為代表，以滿足消費(fèi)者的需求為核心的新產(chǎn)業(yè)、新技術(shù)、新產(chǎn)品和新商業(yè)模式（韓杰靈，2020）。隨著互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的快速發(fā)展與不斷創(chuàng)新，直播帶貨成為了平臺(tái)經(jīng)濟(jì)中最具代表性的新業(yè)態(tài)形式之一，即使在經(jīng)濟(jì)低谷的疫情期間也同樣創(chuàng)造著一個(gè)新的千億元市場(chǎng)。然而其產(chǎn)生的收入由于網(wǎng)絡(luò)交易的隱蔽性和無(wú)紙化特點(diǎn)，難以受到稅務(wù)機(jī)關(guān)的精準(zhǔn)監(jiān)管，對(duì)我國(guó)的稅收征管能力提出了巨大的挑戰(zhàn)。再加上我國(guó)的法律體系尚且不夠健全，缺乏針對(duì)直播帶貨稅收征管專門的法律法規(guī)，使得該行業(yè)長(zhǎng)期處于一個(gè)逃避稅收的灰色地帶，嚴(yán)重地增大了我國(guó)稅款流失的風(fēng)險(xiǎn)。但歸根結(jié)底該領(lǐng)域征稅中最大的治理問(wèn)題，還是在于數(shù)據(jù)的獲取上。一方面，由于直播平臺(tái)信息具有較強(qiáng)的獨(dú)立性和技術(shù)性，網(wǎng)絡(luò)支付又具有虛擬性和隱蔽性，使得交易數(shù)據(jù)很容易被纂改或刪除，稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法核實(shí)數(shù)據(jù)的真實(shí)性，也難以掌握主播獲得的實(shí)際收入，因此存在嚴(yán)重的信息不對(duì)稱問(wèn)題。而且直播領(lǐng)域的參與者稅務(wù)知識(shí)薄弱，大多不愿主動(dòng)參與納稅，影響了征稅關(guān)系的和諧。另一方面，盡管稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)開(kāi)始利用大數(shù)據(jù)技術(shù)調(diào)查了網(wǎng)紅明星等繳稅情況，并且成功查處了薇婭、雪梨和林珊珊等人，但仍然存在大數(shù)據(jù)運(yùn)用不徹底的問(wèn)題，特別是表現(xiàn)在數(shù)字化稅務(wù)信息共享不完全的方面上，這樣一來(lái)，會(huì)提高我國(guó)的征稅成本，影響稅收征管效率。同時(shí)，直播帶貨領(lǐng)域中常見(jiàn)的少開(kāi)發(fā)票、“刷單”“買粉”等不良現(xiàn)象也會(huì)誤導(dǎo)稅務(wù)機(jī)關(guān)開(kāi)展監(jiān)管工作，使其處于信息獲取的劣勢(shì)之中，導(dǎo)致國(guó)家稅款流失等問(wèn)題。

三、直播帶貨征稅問(wèn)題的對(duì)策分析

      （一） 明確納稅主體與扣繳義務(wù)人

規(guī)范直播帶貨征稅問(wèn)題的第一步就是明確該業(yè)態(tài)的納稅主體和扣繳義務(wù)人，厘清主播、直播平臺(tái)、經(jīng)紀(jì)公司或MCN機(jī)構(gòu)之間的法律關(guān)系，對(duì)此可以從以下三個(gè)方面改善直播帶貨納稅主體與扣繳義務(wù)人模糊的問(wèn)題。

第一，建立直播平臺(tái)準(zhǔn)入制度。在2021年4月1日發(fā)布的《網(wǎng)絡(luò)直播營(yíng)銷管理辦法（試行）》中，明確地規(guī)定了從事電商直播經(jīng)營(yíng)人員需依法報(bào)送本人身份證明信息和其他涉稅信息。因此，針對(duì)只在平臺(tái)注冊(cè)登記未進(jìn)行稅務(wù)登記的主播而言，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格建立直播平臺(tái)準(zhǔn)入制度。對(duì)于主播使用公司賬號(hào)進(jìn)行直播帶貨的情況，應(yīng)當(dāng)要求該公司完成工商注冊(cè)和稅務(wù)登記，待相關(guān)條件通過(guò)之后才予以入駐直播平臺(tái)的機(jī)會(huì)。對(duì)于使用個(gè)人賬號(hào)進(jìn)行直播帶貨的情況，應(yīng)當(dāng)完善平臺(tái)準(zhǔn)入制度，實(shí)施實(shí)名制登記。由于我國(guó)的稅務(wù)登記是要求納稅人在取得市場(chǎng)主體登記之后在進(jìn)行稅務(wù)登記，且適用法人和個(gè)體工商戶納稅，不利于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)主播個(gè)人的監(jiān)管。因此，可以以主播的居民身份證號(hào)作為納稅識(shí)別號(hào)，并從法律的角度賦予直播平臺(tái)稅收協(xié)助義務(wù)，定期審核不符合要求的公司賬號(hào)或個(gè)人賬號(hào)，提高稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)獨(dú)立主播的稅收征管能力。

第二，明確直播平臺(tái)、經(jīng)紀(jì)公司和MCN機(jī)構(gòu)的扣繳義務(wù)。針對(duì)法律關(guān)系復(fù)雜難以確認(rèn)扣繳義務(wù)人的問(wèn)題，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵循個(gè)人所得稅法的規(guī)定，以所得人為納稅義務(wù)人，以支付所得的單位或個(gè)人為扣繳義務(wù)人。當(dāng)主播與支付方為雇傭關(guān)系時(shí)，由支付方按照工資薪金預(yù)扣預(yù)繳，當(dāng)為勞務(wù)合作關(guān)系時(shí)，則由其按照勞務(wù)報(bào)酬所得預(yù)扣預(yù)繳。面對(duì)一些特殊情況時(shí)應(yīng)當(dāng)結(jié)合實(shí)際情況特殊考慮，例如打賞收入，其實(shí)際支付方為觀看直播的用戶，稅務(wù)機(jī)關(guān)很難追溯到每一個(gè)打賞者并向要求其履行扣繳義務(wù)，因此可以充分考慮打賞收入的匯入情況，明確其扣繳義務(wù)人。在帶貨直播中，粉絲利用虛擬貨幣進(jìn)行“打賞”，這部分收入通常是先進(jìn)入直播平臺(tái)的后臺(tái)賬號(hào)，待直播結(jié)束后按事先約定比例在平臺(tái)與主播間進(jìn)行分成，但也存在少數(shù)情況是粉絲打賞直接匯入主播個(gè)人賬號(hào)。因此，從直播帶貨行業(yè)長(zhǎng)久發(fā)展的角度來(lái)看，應(yīng)該規(guī)范款項(xiàng)的匯入途徑，考慮平臺(tái)擁有的對(duì)收入分配權(quán)和控制權(quán)優(yōu)勢(shì)，將直播平臺(tái)確認(rèn)為扣繳義務(wù)人。

第三，完善我國(guó)增值稅稅制，增加增值稅境內(nèi)扣繳義務(wù)的規(guī)定。根據(jù)《增值稅暫行條例》第十八條規(guī)定可知，目前我國(guó)的增值稅扣繳義務(wù)人僅適用于境外單位或個(gè)人在境內(nèi)銷售勞務(wù)，且境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)或境內(nèi)無(wú)代理人的情況，以其境內(nèi)代理人或購(gòu)買人為扣繳義務(wù)人，缺乏對(duì)境內(nèi)增值稅代扣代繳義務(wù)的規(guī)定。針對(duì)提供勞務(wù)的主播存在未主動(dòng)申報(bào)繳納增值稅及附加的問(wèn)題，可以適當(dāng)考慮完善我國(guó)的增值稅稅制，賦予直播平臺(tái)或中介公司代扣代繳的法律責(zé)任。借助平臺(tái)或公司難以比及的數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)和信息匯總的優(yōu)勢(shì)，減少部分主播未申報(bào)繳納增值稅及附加的問(wèn)題，從而避免大量的稅款流失隱患。

（二）明確打賞收入性質(zhì)

當(dāng)前我國(guó)的個(gè)人所得稅法采用分類征收與綜合征收相結(jié)合的混合稅制，不同性質(zhì)的所得，其計(jì)稅依據(jù)、適用稅率及享受的稅收優(yōu)惠也相差甚遠(yuǎn)。針對(duì)打賞收入定性存在的諸多爭(zhēng)議，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)綜合考慮贈(zèng)予、偶然所得和勞務(wù)報(bào)酬的定義。首先，贈(zèng)予是指贈(zèng)予人將自己的財(cái)產(chǎn)無(wú)償給予受贈(zèng)人、受贈(zèng)人表示接受的一種行為。雖然打賞行為在表現(xiàn)形式上和贈(zèng)予大同小異，但它多是出于漲粉、博關(guān)注、希望獲得更好的觀看感受等目的（龍秋羽，2018），因此并不能簡(jiǎn)單地將其視作無(wú)償行為。其次，偶然所得是指在偶然情況下獲得的收入，產(chǎn)生的可能性較小。顯然打賞收入發(fā)生次數(shù)較多、金額巨大且很大程度上取決于主播的直播內(nèi)容，不具有絕對(duì)的偶然性和隨機(jī)性，因此不應(yīng)當(dāng)視作偶然所得。最后，打賞收入是否按照勞務(wù)報(bào)酬所得繳納個(gè)稅，還應(yīng)當(dāng)結(jié)合直播帶貨的經(jīng)營(yíng)模式。如果主播與直播平臺(tái)或MCN機(jī)構(gòu)為勞動(dòng)關(guān)系，則該筆收入屬于工資薪金所得；如果是勞務(wù)關(guān)系，無(wú)論是否直接進(jìn)入主播個(gè)人賬戶或通過(guò)企業(yè)結(jié)算給主播，都應(yīng)當(dāng)按照勞務(wù)報(bào)酬所得繳納個(gè)稅；如果主播成立個(gè)人工作室，則屬于經(jīng)營(yíng)所得。

不過(guò)考慮到網(wǎng)絡(luò)直播是一種長(zhǎng)期發(fā)展的行業(yè)，我國(guó)稅收法律應(yīng)當(dāng)及時(shí)對(duì)打賞收入的性質(zhì)做出明確規(guī)定，以規(guī)范直播行業(yè)的納稅行為，減少因性質(zhì)模糊造成的稅款流失問(wèn)題。對(duì)此，值得一提的是有學(xué)者提出，可以在現(xiàn)行《個(gè)人所得稅法》的基礎(chǔ)上新增一個(gè)獨(dú)立的“打賞所得”（曹慶賀 2021）。該提議在目前來(lái)看，具有一定的前瞻性，但在法律沒(méi)有對(duì)其做出明確規(guī)定之前，筆者認(rèn)為打賞所得還是應(yīng)當(dāng)結(jié)合經(jīng)營(yíng)模式，判斷屬于勞務(wù)報(bào)酬或工資薪金所得或經(jīng)營(yíng)所得。

（三）規(guī)范管理完善個(gè)稅稅制

為了減少納稅人不當(dāng)避稅、違法逃稅的行為，可以從以下三個(gè)方面提出完善的建議。

第一，加強(qiáng)對(duì)稅收洼地的管理，及時(shí)清理不正當(dāng)?shù)膫€(gè)人獨(dú)資企業(yè)。事實(shí)上，稅收洼地的相關(guān)政策可以簡(jiǎn)化納稅手續(xù)、降低納稅成本，從而鼓勵(lì)企業(yè)創(chuàng)新、培育新業(yè)態(tài)的發(fā)展。但如果地方政府不根據(jù)企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況，直接“一刀切”對(duì)其實(shí)行稅收優(yōu)惠或核定征收，不利于國(guó)家稅款的征收，甚至還會(huì)引起各地方政府的不當(dāng)稅收競(jìng)爭(zhēng)，影響市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的公平。因此，國(guó)家在政策設(shè)計(jì)上應(yīng)當(dāng)考慮該因素的不利影響，健全制度規(guī)定、強(qiáng)化征管，打擊沒(méi)有實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)的空殼企業(yè)。例如海南自貿(mào)港，在其建設(shè)總體方案中就有作出明確規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)需要按照實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所在地和價(jià)值創(chuàng)造地原則實(shí)施納稅評(píng)估和稅務(wù)稽查，制定實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)地、所在地居住判斷標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)而強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)管理，減少稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移，從根本上遏制稅收洼地淪為“避稅天堂”。

第二，提高納稅人的納稅意識(shí)。一方面直播電商涉稅人員要定期開(kāi)展財(cái)稅教育活動(dòng)，普及直播電商相關(guān)知識(shí)；另一方面稅務(wù)人員要加強(qiáng)對(duì)以明星藝人、網(wǎng)絡(luò)主播的稅收風(fēng)險(xiǎn)管理，及時(shí)對(duì)有稅收不遵從行為的納稅人處以罰款，增加其納稅成本。并對(duì)合法經(jīng)營(yíng)、誠(chéng)信納稅的納稅人予以鼓勵(lì)和方便，例如簡(jiǎn)化申報(bào)程序，減少其稅收成本。

第三，完善我國(guó)的個(gè)人所得稅稅制。薇婭、雪梨和林珊珊等主播選擇在稅收洼地設(shè)立個(gè)人獨(dú)資企業(yè)，很大原因是因?yàn)槲覈?guó)的個(gè)人所得稅稅稅率過(guò)高，其中綜合所得的最高稅率為45%，而通過(guò)籌劃可以改變所得性質(zhì)，適用較低的經(jīng)營(yíng)所得稅率、采用核定征收10%的應(yīng)稅所得率。因此，我國(guó)應(yīng)當(dāng)考慮適當(dāng)降低個(gè)人所得稅綜合所得的稅率，這樣有利于提高納稅人的稅收遵從度，減少稅收成本。除此之外，平衡綜合所得與經(jīng)營(yíng)所得稅負(fù)在當(dāng)前直播行業(yè)迅猛發(fā)展背景下也顯得十分必要。在實(shí)務(wù)中，綜合所得中的勞務(wù)報(bào)酬與經(jīng)營(yíng)所得在很多方面有非常相似的地方，例如前者可以通過(guò)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得，后者也可以在通過(guò)提供勞務(wù)取得。因此，從促進(jìn)稅負(fù)公平，減少不恰當(dāng)?shù)膫€(gè)人獨(dú)資企業(yè)角度出發(fā)，可以考慮將經(jīng)營(yíng)所得納入綜合所得范圍。

（四）強(qiáng)化新業(yè)態(tài)稅收監(jiān)管

在新經(jīng)濟(jì)新業(yè)態(tài)下，直播帶貨作為一股新興的經(jīng)濟(jì)力量，在蓬勃發(fā)展的同時(shí)，也給我國(guó)的稅收監(jiān)管提出了巨大的挑戰(zhàn)。無(wú)論是在法律法規(guī)、數(shù)據(jù)獲取，還是信息共享上，都迫使稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)的監(jiān)管執(zhí)法觀念，主動(dòng)適用新業(yè)態(tài)和新要求。

首先，必須完善我國(guó)法律法規(guī)，對(duì)直播帶貨涉稅事項(xiàng)作出明確的規(guī)定，實(shí)現(xiàn)稅收法定原則。事實(shí)上，直播帶貨同傳統(tǒng)的實(shí)體經(jīng)濟(jì)在本質(zhì)上是一致的，只是將線下買賣轉(zhuǎn)變?yōu)榫€上買賣，因此我國(guó)可以在現(xiàn)行法律法規(guī)的基礎(chǔ)上，將直播帶貨涉稅內(nèi)容列入稅收監(jiān)管范疇中，例如明確各主體法律責(zé)任，規(guī)范直播平臺(tái)、主播、中介公司間合同內(nèi)容。這樣一來(lái)，可以便于稅務(wù)機(jī)關(guān)判斷納稅主體，劃分所得性質(zhì)。與此同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)采用“雙隨機(jī)、一公開(kāi)”的抽查手段，定期對(duì)網(wǎng)紅明星等收益較高的人群和單位進(jìn)行稅收抽查，引起社會(huì)對(duì)電商直播納稅問(wèn)題的關(guān)注。國(guó)家也應(yīng)當(dāng)從法律層面加大對(duì)違法行為的懲戒力度，聯(lián)合相關(guān)部門嚴(yán)厲查處和打擊一系列惡意偷逃稅行為，增大平臺(tái)、主播等偷逃稅成本，從而提高納稅人的稅收遵從度，營(yíng)造一個(gè)公平有序、主動(dòng)納稅的營(yíng)商環(huán)境。

其次，充分運(yùn)用大數(shù)據(jù)技術(shù)，完善信息共享機(jī)制。蔡昌在接受采訪時(shí)指出，在稅收大數(shù)據(jù)分析等手段對(duì)于新興業(yè)態(tài)稅收征管有重要作用，尤其是通過(guò)數(shù)據(jù)采集、數(shù)據(jù)挖掘、數(shù)據(jù)核驗(yàn)等手段，利用現(xiàn)代信息技術(shù)獲取新證據(jù)，形成新的征管手段，強(qiáng)化征管。因此，為了改善信息不對(duì)稱問(wèn)題，獲取更加準(zhǔn)確、真實(shí)的數(shù)據(jù)，我國(guó)應(yīng)當(dāng)充分運(yùn)用大數(shù)據(jù)技術(shù)，逐步建立跨部門、多領(lǐng)域的稅收監(jiān)管機(jī)制，實(shí)現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)與直播平臺(tái)、MCN機(jī)構(gòu)、經(jīng)紀(jì)公司、品牌方等之間的信息交換與共享。其內(nèi)容不僅包括納稅人社會(huì)信用代碼、身份證號(hào)碼等基本信息，還應(yīng)當(dāng)包括主播與機(jī)構(gòu)、平臺(tái)之間簽訂的合同內(nèi)容、交易方式、結(jié)算比例、收入構(gòu)成等。并充分利用大數(shù)據(jù)追蹤分析的功能，實(shí)現(xiàn)確定互聯(lián)網(wǎng)交易雙方點(diǎn)位（程欣怡，2021）。基于區(qū)塊鏈公開(kāi)透明、不可纂改等優(yōu)勢(shì)，可以將其引入稅收監(jiān)管體系中，搭建稅收信息平臺(tái)，防止虛開(kāi)發(fā)票、“刷單”“買粉”等行為的出現(xiàn)，為我國(guó)直播領(lǐng)域的數(shù)據(jù)獲取和信息分析提供保障，也為“以票控稅”向“以數(shù)控稅”的轉(zhuǎn)化奠定技術(shù)基礎(chǔ)，從根本上減少稅款流失的問(wèn)題，提高我國(guó)稅收監(jiān)管效率。

五、結(jié)論

近些年來(lái)，隨著平臺(tái)經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展，直播帶貨作為其重要的衍生產(chǎn)物，在疫情防控的背景下，及時(shí)地彌補(bǔ)了傳統(tǒng)線下銷售的不足，發(fā)揮著擴(kuò)內(nèi)需、促銷費(fèi)的關(guān)鍵作用。然而，電商直播的進(jìn)一步發(fā)展使得直播帶貨涉及到的經(jīng)濟(jì)利益也越來(lái)越龐大，網(wǎng)紅主播的稅款征收問(wèn)題也必須引起我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的重點(diǎn)關(guān)注。因此，為了減少涉稅風(fēng)險(xiǎn)，避免大量的稅款流失，促進(jìn)電商直播行業(yè)的健康發(fā)展，強(qiáng)化該領(lǐng)域的稅收治理，必須多管齊下。首先，可以通過(guò)建立直播平臺(tái)準(zhǔn)入制度、完善增值稅稅制等方式明確直播帶貨行業(yè)的納稅主體和扣繳義務(wù)人。其次，在一般情況下，將頗有爭(zhēng)議的打賞收入定義為勞務(wù)報(bào)酬所得。再次，規(guī)范我國(guó)的稅收洼地，及時(shí)清理不必要的優(yōu)惠政策，其提高電商直播從業(yè)者的納稅意識(shí)。同時(shí)，適當(dāng)降低個(gè)人所得稅稅率，減少主播偷逃稅行為。最后，完善我國(guó)法律法規(guī)，強(qiáng)化懲戒力度，提高法律的威懾力。同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)充分利用大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈技術(shù)加強(qiáng)對(duì)新業(yè)態(tài)稅收的監(jiān)管，實(shí)現(xiàn)多領(lǐng)域、全方位的信息共享機(jī)制。

當(dāng)然直播帶貨中存在的稅制問(wèn)題遠(yuǎn)不如上述所提及，面對(duì)復(fù)雜的直播帶貨稅款征收，不僅需要稅務(wù)機(jī)關(guān)提高其效率，同樣也需要帶貨主播提升自身的納稅意識(shí)，只有多方都積極主動(dòng)配合，才能營(yíng)造一個(gè)公平有序的稅收營(yíng)商環(huán)境，才能使直播帶貨行業(yè)更加健康更加積極的發(fā)展下去。