案例

    大華公司主營房地產開發(fā)業(yè)務，2007年12月受讓B地塊，相關業(yè)務如下：12月1日，與A市人民政府簽訂《國有土地使用權出讓合同》，受讓位于開發(fā)區(qū)的B地塊；12月2日，全額支付了土地出讓金；12月5日，取得了《國有土地使用權證書》，證書載明的土地使用權面積為5萬平方米；12月9日，大華公司以該宗土地的使用權證書作抵押取得銀行貸款2000萬元。

    2010年5月，A市地稅局稽查局依法對大華公司2008、2009年度履行納稅義務情況實施稽查，發(fā)現(xiàn)其未申報、也未繳納B地塊2008年、2009年城鎮(zhèn)土地使用稅。

    大華公司辯稱：至稅務稽查開始日，大華公司未實際控管一寸B地塊，不符合稅法關于“實際占用”的規(guī)定，同時提供A市人民政府書面證明一份，內容為：市政府至今未能將B地塊交付大華公司，主要是拆遷工作未完成，而完成拆遷是A市政府不可撤銷的合同義務。

    稽查局認為，B地塊盡管未拆遷完畢，但大華公司取得了權屬證書，且抵押貸款2000萬元，實際已從該土地獲得利益。因此，大華公司依法應繳納2008年、2009年城鎮(zhèn)土地使用稅，其隱瞞不報行為應屬偷稅。

    法理分析

    上述案例中征納雙方的分歧是如何理解“實際占用”這一概念。

    《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》（下稱《條例》）規(guī)定，土地使用稅以納稅人實際占用的土地面積為計稅依據，依照規(guī)定稅額計算征收。由此看來，土地使用稅的計稅依據為使用土地的納稅人實際占用的土地面積。

    有觀點認為納稅人的辯稱是有道理的，其理由是：1.B地塊尚未實際交付?！皩嶋H占用”應當解釋為實際占有和使用，顯然B地塊因為拆遷工作未完成，且A市政府已經出具了書面證明，所以納稅人對B地塊沒有實現(xiàn)實際占有、控制，也沒有進行土地開發(fā)。2.至于案例中納稅人確實是通過權屬證書獲得了貸款，取得了利益，但并不能因為取得利益，而認定其使用土地進行征稅。3.《物權法》第一百三十九條規(guī)定：“設立建設用地使用權的，應當向登記機構申請建設用地使用權登記。建設用地使用權自登記時設立。登記機構應當向建設用地使用權人發(fā)放建設用地使用權證書?！卑咐屑{稅人取得的土地使用權，在《物權法》中即為建設用地使用權，其未實際交付且沒有法定登記，因此也就無法實際使用土地，沒有實際占用土地，納稅義務就未發(fā)生。

    但也有觀點認為應當征稅，其理由是：1.從《條例》來看，“實際占用”應側重于使用，而不是側重于占有。這點可以從國家稅務總局《關于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》第四條看出：土地使用稅由擁有土地使用權的單位或個人繳納。擁有土地使用權的納稅人不在土地所在地的，由代管人或實際使用人納稅；土地使用權未確定或權屬糾紛未解決的，由實際使用人納稅。而案例中擁有土地使用權的納稅人在土地所在地且權屬明確，對土地已進行了權屬上的使用，因此不管是否實際占有，都應當征稅。2.根據《財政部、國家稅務總局關于房產稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關政策的通知》（財稅[2006]186號）規(guī)定：以出讓或轉讓方式有償取得土地使用權的，應由受讓方從合同約定交付土地時間的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅；合同未約定交付土地時間的，由受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。這進一步明確了擁有土地使用權的納稅人的納稅義務和納稅時間。

    根據上述觀點可以看出，無論是《條例》，還是國家稅務總局的規(guī)范性文件均未對“實際占用”作出明確規(guī)定。筆者認為，對《條例》中的“實際占用”的解釋已經不能用單純的物理上的占有和使用來看待，而應從取得的實質性的權利來判斷。從案例看，納稅人取得土地使用權，即是取得了相應的物權。《物權法》第二條第三款規(guī)定：本法所稱物權，是指權利人依法對特定的物享有直接支配和排他的權利，包括所有權、用益物權和擔保物權。另根據我國憲法規(guī)定，城鎮(zhèn)土地所有權歸國家，單位和個人對占用的土地只有使用權。因此納稅人取得土地使用權，也就取得了對物的直接支配和排他的權利，即用益物權和擔保物權?！段餀喾ā返谝话僖皇邨l規(guī)定：用益物權人對他人所有的不動產或者動產，依法享有占有、使用和收益的權利。因此在案例中納稅人依法取得了土地使用權，并已根據土地使用權權屬證書進行了抵押貸款，其實質已經取得了用益物權，也就是說不管其是否交付或者實際登記，只要其取得用益物權，就應符合“實際占用”的條件，應當予以征稅。

    建議

    1.應進一步修訂《條例》，根據《物權法》相關規(guī)定，明確課稅對象，對“實際占用”作出具體的明確的解釋，以便稅務機關正確執(zhí)行。如日本地價稅就明確規(guī)定：“地價稅的課稅對象為個人與法人所有的土地及土地權利?！币簿褪钦f只要取得土地權利，不管是否占用，一樣需要課征。此外對空置或者閑置的土地應加大課稅力度，如日本對閑置土地的所有人征收特別土地保有稅，奧地利則征收閑置土地價值稅。

    2.應進一步明確征稅對象，政策前后需保持一致。如取得土地使用權，但不在土地所在地，或聯(lián)合開發(fā)，或轉租，該如何明確納稅人？根據《條例》和《物權法》規(guī)定，應明確由取得土地使用權的納稅人繳納土地使用稅，對于不在土地所在地的，應由代管人和實際使用人代為繳納，且附有連帶責任。對于出租的土地，根據稅收公平主義原則和實質課稅原則，應明確由出租方繳納。